人力资源会计的定位及其在管理中的应用

一、人力资源会计的定位及作用4

（一）国内外学者对人力资源会计定位问题的争议4

（二）人力资源会计的理论基础4

（三）人力资源管理会计论和财务会计主张论5

 (四)人力资源会计的作用6

二、人力资源会计在当前企业管理中的运用6

（一）人力资源会计在企业中的应用6

（二）人力资源会计的确认与计量7

三、我国人力资源会计运用存在的主要障碍8

四、促进人力资源会计发展的具体措施9

内 容 摘 要

 人力资源会计是会计学科发展的一个新领域，是经济发展的必然产物，它是人力资源管理学与会计学相融合形成的新型学科所派生而来的，它比传统会计更完整，更科学地反映了企业人力资源状况。本文通过对人力资源的重要性的介绍，由人力资源会计的理论基础，人力资源会计的学科归属引出了论文选题的目的和意义。然后参考大量国内外文献资料，简单介绍了企业获取和开发人力资源的成本的计量和价值分析。接下来详细分析了人力资源会计实施的障碍，最后提出了促进人力资源会计发展的措施。本文大致用四个部分论述主题，首先对人力资源会计的定位问题进行了讨论，说明了自己的观点；第二部分介绍人力资源会计在现代企业管理是如何应用的；第三部分是对人力资源会计实施障碍的分析；第四部分提出了促进人力资源会计发展的措施。

关键字：人力资源会计； 定位； 应用； 措施

人力资源会计的定位及其在管理中的应用

 一、人力资源会计的定位及作用

 （一）国内外学者对人力资源会计定位问题的争议

 美国会计协会及我国众多会计学者认为人力资源会计是用来确认和计量有关人力资源的信息, 并将这些信息传递给利益相关者的程序。我国众多会计学者也将人力资源会计的作用, 定位于向利益相关者提供有关会计主体内人力资源这一特别资产的信息。

然而，国内有学者认为将人力资源定义为资产范畴, 在会计报表中反映尚有不妥。

首先，人力资源不符合资产的定义根据《企业会计准则———基本准则》可知, 某资源要满足资产的定义必须具备三个条件: 第一, 过去的交易或事项形成的。第二, 由企业拥有或控制的。第三, 预期会给企业带来经济利益的。人力资源是由过去的交易或事项形成的, 在这一点上并无争议。但人力资源是否能被企业拥有或控制, 预期是否肯定能给企业带来经济利益, 有很大的不确定性。

其次，人力资源的价值无法可靠计量会计学的研究是建立在“四大会计假设”的基础上的, 其中很重要的一个假设便是“货币计量”。而《企业会计准则———基本准则》中又明确规定资产的确认条件必须满足“该资源的成本或价值能够可靠计量”。换言之, 在我们考察某一资源是否能定义为资产范畴时, 一个很重要的标准就是考察其成本或价值是否可以用货币进行可靠计量。目前人力资源价值计量方法众多, 但无论是哪一种计量方法都存在着一定的局限性。

因此，只有将人力资源作为很有可能会给企业带来经济利益的或有资产在附注中披露才是最为恰当、合理的。

 （二）人力资源会计的理论基础

 1、人力资本理论：人力资源会计萌芽的理论基础

人在创造财富作用中的价值得到肯定，为人力资源会计的产生奠定了基础。17世纪，威廉·配第在其《政治算术》中根据劳动价值论，提出了“土地是财富之母，劳动是财富之父”的著名论断，充分肯定了人的经济价值。18世纪，亚当·斯密在其《国民财富的性质和原因的研究》中认为，如果为使一个人具备完成某项工作所需要的技能而对他都如一定的时间和金钱，那么可以把它和便利劳动、节省劳动的机器和工具同样看作是社会上的固定资本。为了获得能力而花费的费用可以得到偿还，同时也可以得到利润。19世纪，马歇尔在其《经济学原理》一书中，指出“所有资本中最有价值的是对人本身的投资”，说明了劳动者所掌握的知识和技能的重要性。马克思更是进一步从劳动的主题出发，认为个人的发展即意味着固定资本的增加因此得到发展的个人也应视为社会的固定资本。20世纪中叶，西奥多·舒尔茨充分发挥了马克思的人力资本思想，针对传统经济学家的看法指出将人力的知识和技能看作是资本并不违背人类的价值观，而是通过对人力资源的教育、培训使其拥有更多的知识和技能，从而为社会创造更多的财富，这种提高素质对边际收入的贡献远大于物力资本和劳动数量的增加对边际收入的贡献。但并非所有的人力资源都是重要财富，只有那些掌握了专业知识及技能的人力资源才是重要财富。1988年，卢卡斯在其“论经济发展的机制”一文中，将劳动划分为“原始劳动”和“专业化的人力资本”，并认为只有特殊的知识即专业化的人力资本才是经济增长的主要因素。综上所述，人力资源理论将资本分为物质资本和非物质资本（人力资源）两种形式，前者是指体现在物质形式上的资本，后者是体现在人身上的知识和技能的存量，即人力资本是指对人力资源进行投资形成的凝固在人身上的价值。

 2、经济学理论：人力资源会计产生和发展的理论基础

 （1）人力资本的稀缺性

会计通过对稀缺资源的核算，引导人们对稀缺资源进行合理配置，从而使所拥有的稀缺资源效用最大化。专业化的人力资本的稀缺性已成为世界性问题，且短缺状况正在加剧。因此纳入人力资源会计核算范围的人力资本应为某项专业的专家，在技术上能创新的人才等专业化人力资本。

 （2）现代企业理论 

市场中的企业体现为一系列契约关系的集合，它是由人力资源所有者与财务资源所有者在一定规则下平等博弈，最终达成契约的一种制度安排。现代企业的发展离不开资本市场和人力资本市场的支持。但由于企业经营活动的不确定性和风险，又这些因素实现无法再契约中规定，因此是一种“不完备契约”。理论是企业各生产要素所有者都是企业产权主体，并且享有剩余收益索取权。然而现实中能否得到这种权利取决于生产要素的稀缺性、资产专用程度等。在现今知识经济时代，只是在企业竞争中起决定性作用，使得人力资本与财务资本之间力量对比急剧转变，因此人力资本应享有剩余索取权。市场经济下，企业本身就是一个人力资本与财务资本非合作讨价还价重复博弈的契约均衡。

 3、会计理论：人力资源会计应用的理论基础

人力资源是指存在于人体内的，可以创造价值的具有体力和智力的劳动能力总和，分为自然人力资源和人力资本资源。需要会计计量的是人力资本资源中的专业人力资本资源。人力资源作为资产确认是人力资源会计应用的一个最基本的前提条件。资产是指“过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。人力资源通过等价交换即交易进入企业，这里等价交换的是劳动能力而不是劳动者，企业与劳动者签订合同从而拥有人力资源的使用权，劳动的拥有所有权，作为交易事项的人力资源事实上是用货币计量。劳动者进入企业后其劳动力即人力资源预期能够为企业带来经济利益。又由于人力资源带来经济利益有不确定性，因此企业应合理人力资源。综上所诉人力资源具备资产必须具有的三个条件。

 （三）人力资源管理会计论和财务会计主张论

 1、人力资源管理会计主张论

弗兰霍尔茨将人力资源会计纳入管理会计系统进行研究，“人力资源会计的主要目的是便于把人作为组织的资源而进行管理。这样我们可以把它称为人力资源管理会计———会计应用于人力资源的管理。”“我们把人作为资源并不需要他们属于组织所有来解释。首先，管理会计信息系统可以不受对外报告惯例的约束。如果管理上认识到人力资源会计的信息是必要的，那么，它就可以作为财务会计系统的一个附加部分而得到发展并提出报告，正如目前处理某些成本会计信息那样。”在弗兰霍尔茨看来，人力资源会计是管理会计的一个组成部分，但他并没有明确指出人力资源会计不能纳入财务会计系统。在对人力资源会计学科归属的探讨中，国内学者梁水源认为“财务会计补血药人力资源会计的加盟，因为它的加入，只会添乱而没有任何好处。我们切不可认为，知识经济时代到来了，人力资源管理重要了，人力资源会计就该跳槽了，就要由管理会计纳入财务会计”

 2、人力资源财务会计主张论

目前，我国一般将人力资源会计纳入财务会计系统进行论述。陈仁栋认为“从社会发展趋势看，随着自然资源的日益短缺和科学技术的高度发达，人力资源价值会计终究会被纳入传统会计系统当中”。刘仲文认为，“企业人力资源会计则是将人力资源作为企业的人力资产进行确认、计量、记录、报告和管理。”张文贤认为，“人力资源会计是现行传统会计的延伸和补充，不是对现行传统会计的否定和替代。因此，人力资源会计完全可以沿用现行传统会计的一些基本假设和核算程序。”主张：（1）确认人力资源和对其进行价值计量，（2）将用于人力资源的投资资本化，从而形成人力资本，（3）人力资源的所有者如同物质资本的所有者一样，也应参与剩余分配，并设置与“所有者权益”对应的“人力资源权益”科目。这实际上就是套用传统会计模式，核算企业的人力资源。因此可以看出，国内学者是将人力资源会计纳入财务会计系统进行研究的。

 (四)人力资源会计的作用

 1、人力资源会计是适应经济全球化下现代企业管理的必然要求

经济全球化是当今世界经济发展的客观趋势，是高科技革命以及新技术产业化和商品资本生产要素流动的密度、自由化程度加深的结果，它反映了社会生产力发展的内在要求。经济全球化趋势的愈演愈烈、科学技术的迅猛发展、企业经营规模的急剧扩张以及对高素质人才的需求不断增长，使得作为“第一资源”的人力资源在现代企业发展中的重要作用和地位随之凸显。全面、系统、客观地分析经济全球化进程中企业人力资源开发与管理所面临的新挑战，牢固树立“人才是第一资源”的观念，则成为高效实施“人本管理”，提高企业核心竞争力的必然。

在全球化的经济竞争中，作为知识载体的人成为企业竞争取胜的根本因素，具备复合型、创新性、协作性、学习型的人才将是未来企业发展的关键资源。人力资源是知识和创新的主体，是企业发展的战略性资源，只有大力开发人力资源，不断提高人力资源质量，企业才能在经济全球化挑战中立于不败之地。人力资源是企业成功的第一要素。

 2、人力资源会计能有效地利用人力资源，提高企业竞争力

 据调查，在自然状态下，员工只能发挥20%～30%的能力，如果充分调动员工的积极性，其潜力可发挥到80%～90%。为了充分、全面、有效地开发人力资源，调动员工的积极性就成了实现企业目标的有效手段。而员工的积极性常受到员工在企业中的发展空间、自我实现机会、薪酬福利状况和人际关系等因素的影响，企业应尽力对这些因素进行调整，使之有利于充分调动员工的积极性，实现企业目标。

企业拥有三大资源，即人力资源、物质资源和财力资源。其中，物质资源和财力资源的利用归根结底是通过与人力资源的结合实现的，实现的程度受企业人力资源中人力资本的数量、利用程度以及人力资源管理的优劣的影响。扩展企业人力资本、增加人力资本的存量，成为人力资源管理的一大目标。总之，只有使人力资源的使用效率最大化才能实现企业利润的最大化。

 二、人力资源会计在当前企业管理中的运用 

 （一）人力资源会计在企业中的应用

 首先，人力资源会计可以在人员流动中为企业资本的损失做出有效推算, 在两个方面为企业管理者提供帮助: 一是人员流动的经济损失披露; 二是说明该索取多大数额的赔偿才能避免或减少人员变动所带来的损失。其次，建立合理高效的企业人力资源会计体系, 就可以通过有效的制度形式, 强化企业财务的监督与控制, 直接关系到各方利益主体的积极性、创造性和责任感, 关系到财务资源以及其他各项经济资源配置与运行的秩序性与高效性, 是一个关系到企业成败的大问题。第三，人力资源会计在企业中的运用, 逐渐取代了物力资本, 明晰了公司制企业内部生产经营的复杂环境, 使人力资源所有者, 特别是高层经营管理者越来越多地掌握了企业的控制权, 更大程度上发挥了人力资源的积极性。企业人力资源会计可以为企业管理者提供所需要的信息。企业人力资源会计还可为投资者、债权人提供信息, 以便做出正确决策; 可以调动企业职工的积极

性; 可以履行社会责任。建立起价值决定工资的新机制。如工资的收入, 特别是基本工资的收入应构成人力资产价值的不同项目分别采用不同时限折算之后的总和来决定。这种人力资源会计的工资计量方法, 可以很大程度地减轻企业负担, 优化人力资源配置, 促进企业人才的利用率。

 （二）人力资源会计的确认与计量

 1、人力资源会计的确认

 在涉及到人力资源的确认时，首先要解决的就是人力资源如何确认的问题。人力资源的所有权是不可转移的，但是由于人力资源的使用权可以通过交易的方式加以让渡，因此，对于企业来说，对人力资源的使用权就构成了企业在实质上控制该项资源。同时，按照上述人力资源会计的理论基础，作为企业利润源泉的人力资源必然是可以在未来给企业带来经济利益。因此，这就符合了会计对于资产要素的两大要求：为企业所拥有或控制、能在未来为企业带来经济利益。对于如何确认人力资源的问题，按照对其的理解不同，又分为了人力资源成本会计和权益会计两种方式。

（1）、人力资源成本会计

此种计量方法最早由Eric G. Flamholtz提出，他指出：“一切成本应具有‘资产’和‘费用’两个组成部分，资产是指可望在未来会计期间提供效益的那一部分成本。费用是指在当前的会计期间消耗掉的那一部分成本。会计的一个基本问题当然是计量成本的资产和费用两个组成部分。”这一论述成为了人力资源成本会计建立的基础。人力资源成本会计本质是将企业拥有人力资产看作一项购买业务，即认为人力资源的价值应当等于企业为拥有和保持该资产而投入资源的价值。对于投入资源价值的确定由可以分为历史成本、重置成本、机会成本等等 

基于上述原理，人力资源成本会计将直接花费于人力资源之上的资源按照受益期的不同分别进行资本化或费用化处理。这些费用包括招聘费、培训费、工资、福利费、辞退赔偿等。 （2）、人力资源权益会计

随着现代经济发展，实务中人力资源，特别是管理层越来越多的参与到企业的利润分配中，促使了人力资源权益会计的不断发展。人力资源权益会计本质上是将人力资产进入企业看作一项融资或者负债业务，因此在确认资产的同时必须确认一项权益或者负债。而为引进人力资产所花费的经济资源则构成交易成本，属于人力资产价值的一个组成部分。

 2、人力资源会计的计量

价值的计量即人力资源价值会计，对于人力资源的计量可以分为两大类，即投入法和产出法。这里所指的投入法与上文所述成本会计计量时的投入法是完全不同的概念。前者是指计量人力资产价值时依据形成该人力资产的总投资，为家庭、社会、个人和企业投资于该主体的总和；后者是指为引进该和保持该资产所花费的资源，本质上并没有考虑人力资产的实际价值。产出法指人力资产在未来能够创造的价值。

 （1）、货币性计量

由于人力资源的特殊性，使得对人力资源的价值计量出现了传统会计，特别是财务会计所难以解决的困难。这种人力资源的难以估量性和会计对于货币计量的根本矛盾使得人力资源会计必须借鉴管理会计、财务管理乃至人力资源管理考核的一些方法，一方面引入非货币计量方法，另一方面对货币计量方法做出修正，这种修正主要是在对人力资产计价的过程中引入了一些对未来的判断和假设同时采用了货币时间价值的计量方法。

（2）、非货币性计量

由于人力资源的特殊性，使得有些价值无法通过货币加以计量，例如一个员工的责任心、与上下级的关系、学习能力等等。这种状况就要求人力资源会计必须引入非货币的计量方法，才能更加准确全面的反映人力资源价值。人力资源的非货币计量主要是采用考核指标、自我评价与同事评价相结合的方式。具体方法包括技术指标统计法、主观期望评价法、客观效用评价法等。

 

三、我国人力资源会计运用存在的主要障碍

 目前，企业对人力资源会计核算方面是空白，人力资源会计在企业中也没有付诸实践，而政府和企业又迫切地需要人力资源方面的信息，这要求我们把人力资源会计应用到企业的会计核算中去，而人力资源会计在运用中还存在着很多障碍。 

1.对人力资源会计认识存在着观念障碍

传统会计的思想和观念已经在财务人员及企业管理者的头脑中根深蒂固，人力资源会计是会计的一个新的领域。人才是企业核心竞争力、是企业最重要的资源，但人有自主性和能动性，与物质资产很多不相同的性质，怎样把人力资源会计纳入到会计核算体系中去，还存在着很大的分歧。很多人把人力资源和人两个概念混淆了，认为对人力资源明码标价有损人的尊严。人力资源是劳动力，而人是劳动者。劳动力是可以当作商品的，把这两个概念等同起来导致人力资源会计认识上存在观念障碍。 

2.人力资源会计与企业文化不相适应 

企业文化包含企业拥有者和员工共同认可的价值观，是企业精神的总和。企业文化具有导向功能、凝聚功能、激励功能、规范功能等，对改进企业人力资源管理具有重要意义。企业文化都是以人为载体，大多数企业管理者急功近利，不了解企业文化战略的意义，忽视企业员工的价值，不重视对人力资源的投入和人才的培养，把企业的成功归功于领导者个人的成功，不重视人才的流动对企业产生的影响，这种企业文化的缺失导致企业人力资源管理事倍功半，并对人力资源会计的实施产生消极的影响。 

3.关于人力资源权益的法律不完善 

必须有相关的政策和法律制度保障人力资源会计的实施。这包括:(1)劳动产权没有有效界定。现在的公司制度和公司法，都是按照资产的所有比例对企业利益进行分配的，不承认或者只是较少承认劳动产权。只有个别拥有专有技术或知识的人才能获得一部分企业利益分配的权益。其他劳动者根本不可能获得分配权。第二是会计准则有待完善。会计准则是财务工作者进行会计核算和成本管理的总的指导方针和理论依据。目前还没有人力资源会计方面的准则，这使得在人力资源核算没有一定理论为指导的，账务处理方面缺乏依据，没有统一的确认和计量的标准。

4.人力资源本身存在着差异性 

人力资源本身具有很大的差异性，这是人力资源不同于其他物质资源的重要特征。人力资源个体之间的差异很大，每个人都有着不同的智力水平、创新能力、健康状况等，形成千差万别的个体。而单独个体各种能力的简单加总也不能等于这些个体组成的一个团队的能力。而个体的人或者一个团队都是容易受客观环境的影响的，在不同的企业文化，不同的管理模式的企业发挥的作用截然不同。这就给人力资源会计核算带来很大的困难。 

 四、促进人力资源会计发展的具体措施

 推进人力资源会计在企业管理中应用的具体对策人力资源是企业的一项重要资源，不对其加以计量就不能反映企业的真实价值。在我国企业应用人力资源会计，应结合我国企业的实际情况，从易到难，走一条渐进式发展之路。 

1.建立正确的人力资源会计理念 

人力资源会计确认与计量的不是人的外表、品格、尊严等，而是人力资源在开发、管理和使用过程中的投入及产出，核算的是人力资产在价值创造中的作用，对企业收益的贡献。人力资源在企业生产经营活动中人的作用不可忽视，人力资源会计就是将这个作用的量化，最后通过货币来反映的过程。政府督促建立正确的人力资源价值观念，改变人们长久以来传统道德价值观念，让人们认识到人力资源会计是对人拥有的知识、对企业贡献的大小进行评价，并不是对人本身的评价。 

2.完善有关保护人力资源的法律法规 

首先，需要对劳动产权进行界定。人力资源会计把人力资源作为企业的一项资产进行核算，是人力资源取得利润分配权的基础。这要求制定法律和人力资源会计准则，使人力资源核算有章可循。修改公司法等相关法律，激励劳动者的积极性和创造性，把人力资源优势转化为人才优势。其次，是要明确劳动者权益。第三，是需要建立健全人力资源会计信息披露制度，总之我国人力资源会计推行需要完善与之相适应的法律法规。 

3.定位企业人力资源部门的性质和地位 

现代企业中，人力资源部门已经从一个职能部门转化为与其他部门有着紧密合作关系的生产和产生效益的部门，共同创造企业价值。人力资源部门产生的效益是无形的，它通过设置适合企业的绩效管理，通过对人力资源正确的取得、管理和使用得到比同行业更多的利润。在企业中推进人力资源会计的应用，应该重新对人力资源部门进行定位，提升人力资源部门的地位。

4.提高财会人员素质和人力资源会计的相关技术

积极采取措施提高财会人员素质和人力资源会计的相关技术,一方面要加强对财务人员关于人力资源会计业务知识的培训，提高财务人员的综合素质，改变他们知识结构单一的缺点；一方面要加强财会人员职业道德教育。人力资源会计需要主观判断的地方比较多，这需要防止他们以此来提供虚假会计信息，误导决策者。实施人力资源会计的企业必须基于自己的环境进行人力资源会计研究，提高企业信息化水平。 人力资源作为知识的载体，对社会经济的影响将越来越大。只要我们要合理借鉴人力资源会计方面的理论，并结合企业的实际情况，总结经验，制定实施细则，政府给予人力财力上的支持，就能积极推动人力资源会计的实行。

 结论

纵观全文可以看出，人力资源是现代企业最为重要的资源之一并且在未来其重要性将不断提升。而会计作为反映企业经营状况的信息系统，应当尽可能多的将企业信息纳入到自身的核算体系中来。因此，人力资源会计的发展和应用是必然和必须的。 从我国及人力资源会计研究的状况来看，由于人力资源成本会计的确定性和可操作性，应当将之引入会计实务中，这对于我国会计人员熟悉人力资源会计，改进自身观念认识都是大有益处的。由于人力资源成本会计所产生的金额较小，不会对现有会计核算体系产生冲击和动摇的作用。虽然由于计量的困难人力资源权益会计尚不宜进入财务会计核算体系，但是将之引入管理会计实务中则是可行和必要的，这对于企业加强管理提升效益都不无益处，也能为人力资源会计的完善起到推动作用。

参 考 文 献

[1].弗兰霍尔茨.《人力资源管理会计》.上海：上海翻译出版公司，1986

[2].梁水源.《对人力资源会计学科归属的探讨》.经济问题，2004，（5）

[3].陈仁栋.《人力资源会计》.厦门：厦门大学出版社，1991.P94

[4].张仲文.《人力资源会计》.北京：首都经济贸易大学出版社，1997.P2

[5].张文贤主编.《人力资源会计研究》.北京：中国财政经济出版社，2002.P206

 —P207

[6].Eric G. Flamholtz.《人力资源管理会计》（中文版），陈文栋译，上海翻

 译出版

[7].陈兴平.《对人力资源会计定位的思考》，财会研究，2006年第3期[8].刘仲文.《人力资源会计》，首都经济贸易大学出版社，1997年

[9].高伟富、张文贤.《人力资源会计教程》，上海财经大学出版社，2003

[10].西奥多•W•舒尔茨.《人力资本投资——教育和研究的作用》，商务印书馆

[11].周婧.《21世纪的会计主流》.长沙电力学院学报,2000

[12].易庭源.《怎样开创人力资源价值会计》.会计研究,2001

[13].张惠良.《人力资源研究的若干问题》.会计研究,1999 

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