目 录

一、会计准则和会计制度的简单介绍 

二、会计准则和会计制度的联系与区别 

三、会计准则和会计制度并存的原因 

四、会计准则与会计制度并存的经济意义 

五、我国会计准则和会计制度并存的必要性

六、建立良好会计准则和会计制度的关系

七、参考文献

内 容 摘 要

会计准则与会计制度两者既有共性又有个性。其共性都是指导会计工作的规范。对于我国会计规范体系的选择问题，争议焦点就是会计准则与会计制度的关系如何。显然准则与制度之间存在着差别，模糊或回避这一差别不但不利于理论研究，还会导致会计规范制定的指导思想上的模糊，不利于我国会计事业的长远发展。本文拟通过对会计准则与会计制度关系的分析，就我国会计规范体系的现实选择谈谈自己的看法。

[关键词] 会计准则、会计制度、会计核算、会计规范

会计准则与会计制度并存的必要性和经济意义

会计准则和会计制度的简单介绍

会计准则和会计制度都是会计规范。会计规范是反映企业财务状况和运营结果，发挥会计信息提供功能和经营管理功能，解决市场经济条件下信息不对称问题的一种技术性标准。从我国现行的会计规范体系来看，我国的会计规范体系可以分为三个层次：第一层次是《会计法》，第二层次是《企业会计准则—基本准则》和《企业财务报告条例》，第三层次是具体的会计准则和会计制度。

1.会计准则和会计制度的概念

会计准则是以特定的经济业务（交易或事项）或特别的报表项目为对象，考虑该业务或项目的特点，确定有关概念的含义，对该业务或项目有可能发生的各种确认和计量以及披露问题做出处理的规范。会计准则规定了某一项经济业务或报表项目的会计处理的全过程。

会计制度是以某一特定行业、特定部门或特定所有制形式的所有企业为对象，对其会计科目的设置、会计业务的记录和处理、相关会计报表的格式以及编制做出限定的规范。会计制度规定了某一个企业基本业务会计处理的全部流程。

2.准则与制度在会计规范体系中的关系

会计规范是反映企业财务状况和运营结果，发挥会计信息提供功能和经营管理功能，解决市场经济条件下信息不对称问题的一种技术性标准。会计准则和会计制度是会计规范的重要组成部分，本质上都是会计标准的表现形式，也是多年来我国会计规范建设的重点和难点，因此，要准确把握会计准则与会计制度这两部分的关系并对其做出合理评价，就必须从认识我国会计规范体系这一整体出发。

会计准则和会计制度的联系与区别

会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须应用的概念和意义，然后以确认与计量为中心，并兼顾披露，对围绕该业务或项目可能发生的各种会计问题作出处理的规范。而会计制度则是以某一特定部门、特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。

会计准则与会计制度既有联系又有区别。为了明确我国实施会计准则的意义及其对会计人员、注册会计师的影响和提出的新要求，有必要对两者之间的联系与区别进行具体的分析。

1.会计准则和会计制度的联系

（1）它们可统称为会计制度

广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括各类会计法律法规，它们都是用以指导和规范会计活动的依据与标准。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。

（2）它们都是会计的标准

会计标准无非是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依据和准绳，只不过有的标准原则一些，有的标准具体一些。但是它们都可以反映各自运用的会计政策。

（3）它们都属于会计法规

我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。

（4）它们都是我国会计规范的两种形式

首先,会计准则是规范企业会计核算行为的,会计制度也是规范企业会计核算行为的,即两者的功用是一致的。其次,建立和完善会计准则体系的目的,在于确保企业依次进行会计核算能够提供真实和完整的会计信息,为广大会计信息使用者服务。建立和完善会计核算体系的目的也是如此。从这点上讲,两者的目的和出发点也是一致的。再者,在我国,会计准则和会计制度均属于行政法规,对企业的会计核算行为具有约束作用。鉴于会计准则与会计制度这种交叉互补关系,应该尽量使之协调统一,要力避制造准则与制度之间新的矛盾。而且它们可以结合起来运用。

（5）它们都是为了实现完善会计核算的目的

建立和完善会计准则体系和会计制度目的在于确保企业依次进行会计核算能够提供真实和完整的会计信息，为广大会计信息使用者服务。

2.会计准则与会计制度的区别

（1）指导思想不同

在国外，以英美为代表，准则的制定以原则为导向，其指导思想是“指导性”的；而以法国为代表的会计制度的制定是以规则为导向，其指导思想是“指令性”的。这是两者之间的根本性区别。

（2）侧重点不同

准则的重点是规范会计判定的过程，而制度则偏重于规范会计的行动和结果。

（3）规范的目标不同

会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行确认和计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息；而会计制度规范的目标主要是解决会计要素如何进行记录和报告的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，后者是在前者的基础上进行的，没有会计要素的确认和计量，记录和报告就不可能。

（4）适用的范围不同

会计准则适用于股份公司的会计处理，而会计制度适用于所有企业。即使在美国也未要求股份公司以外的企业严格执行公认会计原则，我国已经发布的会计准则中，要求所有企业执行的也是少数。 

（5）结构体系不同

准则只对企业的某项业务或某方面核算内容做出规定，各具体准则之间相互独立，而目前的统一会计制度自成体系，由《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》、《小企业会计制度》及在这些制度基础上制订的一些专业性操作性较强的核算办法构成。

（6）具体的操作方法与实施范围上不同

新会计制度与会计准则在操作方法与实施范围上大体上相同的，但毕竟两者不共一体，仍不免有些许的差异。以存货会计准则为例，其准则中规定，对低值易耗品和包装物的摊销“可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”，而新会计制度规定“可以采用一次摊销或者分次摊销”。五五摊销法并不等同于分次摊销法。

（7）规范的具体内容和可操作性强弱不同

由于规范的目标不同，决定了各自规范的具体内容不同。会计准则规范的内容主要是对会计要素的确认和计量进行“定性”的规定，例如在准则中我们常常看到这样的语言：该项收入（或费用）“计入当期损益”。至于记录到哪个科目，则由会计人员自己去判断。而会计制度规范的内容则具体得多。毫无疑问，准则的可操作性较差，制度的可操作性较强。同时，从准则和制度规定的内容来看，准则是对某一类业务的确认和计量加以规定，而制度是对某一类企业或全部企业的各类业务的会计处理进行具体规定。 

（8）制定、修订的灵活性不同

由于一项会计准则涉及的范围通常比较小，易于增加或修改，而会计制度规定得比较详尽，即使经济业务只有一点变动，也要修订整个会计制度，如果新业务涉及所有行业，则各个行业的会计制度都要修订，所以会计准则的制定和修订要比会计制度方便得多。

（9）对会计人员的素质要求不同

由于会计准则规范的内容比较抽象、简要，需要会计人员结合本单位实际进行正确选择，需要较多的专业判断，因而对会计人员的素质要求较高；而会计制度所规范的内容比较直观、具体，可操作性强，不需要会计人员运用会计原理进行判断选择，只要机械地照搬条文就可以了，因而对会计人员的素质要求自然比较低。

（10）在会计规范体系中的层次不同

准则和制度是两个不同层次的规范，前者（尤其是会计基本准则或财务会计概念框架）制约后者。根据会计法律法规权威性和内容的不同，我们可以将其层次关系作以下划分：会计法是第一层次，财务会计报告条例是第二层次，会计准则是第三层次，会计制度和财政部制定的补充规定或暂行规定是第四层次。

会计准则和会计制度并存的原因

会计准则和会计制度的并存作为一种客观存在，是适应现实条件约束的结果，并不是人为闭门造车的产物。在中国当前条件下，我们认为会计准则和会计制度的并存有法律制度、会计人员的整体素质和企业的筹资方式这三个方面原因。

1.法律制度方面

会计准则与会计制度属于国家的法律规范，因此选取什么样的形式通常受到国家法律制度的影响。

当今世界上的法律制度分为英美法系和大陆法系两大体系，我国属于大陆法系的国家。英美法系的国家在法律制度中以判例法为主，这使得这些国家的会计规范通常为一个个具体的会计准则和实务公告，而没有全国统一的会计制度；大陆法系的国家在法律制度中以成文法为主，因此在会计规范方式上采取的是统一会计制度。随着时代的发展，两种体系出现了相互融合的趋势，很多情况下，既重视具体判例的意义，也重视成文法的作用。

具体到我国的情况来说，我国既有一套完备的成文法制度，也有最高法院的补充规定和司法解释、最高人民检察院的有关说明和全国人大的立法说明。与之相对应，在会计领域我国既有一套会计制度提供具体的解释和规范，也有多个会计准则作为判例原则发挥判例的作用，形成了准则和制度并存的局面。

2.会计人员的整体素质方面

会计准则与会计制度既是法规，同时也是工具，作为指导会计工作的准则和制度，其存在和发展要受到它们的使用者——会计人员的制约。

会计准则对会计从业人员的水平提出了较高要求，它没有对具体的业务处理做出规定，形式比较抽象，难于理解和把握，但却给会计人员进行职业判断留有充分的余地。会计制度则规定得较为细致，规定了从会计凭证到登记帐簿，从会计记录到编制报告的整个业务流程，因此易于会计人员掌握和使用。

目前，我国会计从业人员整体素质较低，长期习惯于制度的指引，缺乏相应的理论知识。随着经济的发展，高水平的从业人员呈增长趋势，据统计，我国目前拥有注册会计师13万人。这种会计从业人员水平相差较大，总体素质不高的情况，也是造成我国会计准则与制度并存的原因之一。

3.企业的筹资方式方面

不同的企业有不同的资金来源，不同的出资者对企业有不同的要求。对于英美国家来说，企业筹资主要通过资本市场进行，企业的主要目标是满足股东的资本回报率要求，奉行“股东至上主义”，会计信息使用者的主体类型相对单一。不同主体之间对财务报告的理解，通常情况下不会出现较大的偏差，而在有关确认和计量方面则表现出相对较大的差异性，因而英美国家多采用会计准则的形式，偏重于对确认和计量做出规定和限制。对于德国、法国和日本来说，企业筹资主要通过银行进行，奉行“劳动至上主义”，企业承担了很多社会职能，会计信息使用者的主体类型相对多元化，不同主体之间，由于立场和角度不同，对财务报告的理解通常会有很大的差异。为了能使同一财务信息在不同主体之间得到有效地传递，并且加强不同主体之间会计信息的沟通，上述国家多采用会计制度的形式。

对于中国这样一个正处于经济起飞阶段的资本极度稀缺的国家来说，企业的资金来源更为多样化，既有来自政府财政投资和银行贷款的资金，也有来自资本市场和企业内部职工筹集的资金，企业的职能多种多样，会计信息使用者的主体类型极为复杂和多样。为了能使会计信息发挥出财务状况有效载体的作用，在不同主体之间进行交流，中国采用了会计准则和会计制度相结合的形式，以保证会计经济计量和监督作用的发挥。

会计准则与会计制度并存的经济意义

1.为我国企业内部会计制度的改革提供依据

我国国有企业改革已经进入到深化阶段，股份制改造已经得到普遍推广。企业经营方式的变化必然导致内部管理制度的变革，而作为企业内部管理制度的重要组成部分——会计制度，也必须进行相应的改革。改制前的国有企业，内部的会计制度从制定到实行，完全依从分行业一统到底的会计制度，而这种一体化的会计规范，对会计方法规定比较严格，企业几乎不存在选择的余地；改制后的股份制企业，具有资金来源多样化，经营管理自主化的特点，其内部管理制度也应当趋于自主和灵活。作为企业制度制定依据的会计准则，本身就具有灵活性和选择性，这就为企业各自制定会计制度留有余地。

现阶段，我国的股份制企业仍以公有制为主体，企业的会计制度既要满足国家宏观控制的要求，又要满足企业微观决策的需要，因此，企业要保证内部会计制度的全面性和合理性，就必须同时以准则和制度为制定依据。

2.有利于保证会计信息质量

如前所述，会计准则与会计制度的侧重点不同，会计准则侧重于确认和计量，对业务处理和报表披露方面的规定不多，需要会计人员在充分理解准则精神的基础上进行专业判断。因此，准则只有在会计人员业务素质和道德素质较高的情况下才能发挥它应有的作用，否则，准则容易沦为舞弊的工具。而会计制度由于对具体业务的记录和财务报告的披露都做出了较为详细的规定和限制，从而有助于在一定程度上避免会计人员的随意性。

当前在我国会计人员整体水平不高和在很多情况下管理层对会计计量和报告进行操纵的情况下，准则与制度并存有利于保证企业会计信息的质量。

3.是降低制度创新成本的合理模式

制度创新成本包括设计成本、组织实施的预期成本和实施成本。当前，我国会计改革的思路有两种：一是以准则取代制度，以迅速与国际会计接轨；二是准则和制度长期并存，并行建设，最终实现二者统一。从制度创新成本角度讲，第二种思路更为合理。

从第一个五年计划开始，我国在会计规范上就采用了“制度”形式，半个世纪以来，已经形成了比较完整的体系，由于其操作性较强，长期以来，会计人员习惯依赖会计制度进行业务处理，在这种情况下，会计制度的改革和新制度的出台都能够很快被接受并执行，无论是理论研究还是贯彻实施，成本都比较低；准则在我国建设的时间比较短，尚未形成一套完整的体系，资本主义国家在准则建设方面虽然历史悠久，但还存在不足，比如，对会计准则是原则导向还是规则导向的问题还存在分歧，加之政治经济制度不同，所以不能为我国直接所用。因此，我国的准则建设遵从于在借鉴国外经验基础上，探索适合我国国情的，有中国特色的会计准则，这意味着我国准则的建设将是一个漫长曲折的过程，将耗费大量的人力、物力和财力。

所以，准则的建设不能一蹴而就，不能立即取代制度，这符合制度创新要讲求成本效益的原则。

我国会计准则与会计制度并存的必要性 

1 我国会计准则是制定会计制度的基础和前提。各个企业的经济业务是千差万别的,如果各个企业都自行制定一套适合自己企业的会计制度,那么,五花八门的信息将不利于企业的经营者、投资人、债权人等利益相关者的使用。因此就需要一个统一的基本规范,使各种信息真实可靠、统一可比,这个基本规范就是企业会计准则。  2 会计准则可以保障会计制度的统一性和稳定性。企业会计准则是对会计核算工作做出的最基本的遵循标准,以此为基础而制定的会计制度均应包括这些最基本的标准,从而使不同行业、不同部门之间提供的会计信息具有统一性、可靠性和可比性。  3 会计制度是会计准则的具体运用,为补充会计准则的完善起着重要作用。会计准则的理论色彩太浓,可操作程度差,影响指导会计实践的作用。因此只有通过会计制度的制定和运用来补充和完善企业的会计准则。通过会计制度中对各种会计事项操作的充分列示,指导会计人员正确操作会计事项的处理,既避免了企业会计准则中某些不具体、不便操作的规定,又可以克服某些规定不可行、太繁琐的问题,使得企业会计准则与会计制度相辅相成,共同指导会计实务。会计制度可以保证会计准则的目标性与科学性。会计制度在具体实践中执行时,对会计实务带来的问题进行科学的总结与概括会形成新的会计理论,并将其体现在会计准则中,反映会计活动的规律性。只有真正反映会计理论基本精神的会计准则,才能在规范会计工作中产生积极的效用。  4 会计准则与会计制度同时并存符合我国当前国情的需要。我国的会计准则比较精简、概括,不能将不同行业的所有情况都进行规范,又加上我国的会计工作在传统上已经习惯于按部就班,会计人员的素质还有待于提高,如果国家只制定一个会计准则,由企业自行制定会计制度,则必然会发生一些乱子。只有等到我国的法规制度、人员素质提高,才可以考虑取消行业会计制度,而只剩下会计准则,由企业根据准则自行制定的会计制度,同国际惯例完全接轨。

建立良好的会计准则与会计制度的关系 

（1）进一步加强会计准则与会计制度关系的研究， 务使其关系协调、配套。

（2）加强会计准则理论和实务研究， 建立起统一合理的、具有完全覆盖面的、操作性强的会计准则体系，这是实施会计准则的前提条件。

（3）加强会计准则体系概念和内容的宣传， 加强专业会计人员的培训工作，以作好实施会计准则、自行设计会计制度人员素质上的准备。

（4）允许会计准则与统一会计制度并存一段时间， 尽管在这段时间里会计准则可能形同虚设。按笔者预见，在三至五年内要取消会计制度，是一件不很现实的事情。过渡必须稳妥，混乱不能出现。在我国会计历史上，我们是吃过“先废后立”之苦的，我们不能重蹈覆辙。至于统一会计制度究竟要存在多久，则需要我们结合经济体制改革的整体进程，以及现代企业制度建设的实际情况再作论断。

（5）在思想上应树立：从长远来看，会计制度的制定权以下放企业为宜，国家着力会计准则的研究和制定。因为这种会计准则与会计制度关系的运行机制，在市场经济体制下，确实有它许多优点，它能最好地满足国家、企业及其他会计信息使用者对企业会计信息的需求。

参 考 文 献

1.刘峰《会计准则研究》，东北财经大学出版社，1996年版

2.石丽萍，“我国会计准则与会计制度关系的思考”，《山西财政税务专科学校学报》，2003.4；

3.张东扣、王伶、胡悦欣，“会计准则与会计制度评析”，《财会月刊（会计）》，2004.4；

4.梁爽，《中外会计准则模式比较研究》，高等教育出版社，2005年6月第1版。 

5刘威《国际会计准则可比性研究》上海财经大学出版社，1999年版，2001年第7期