建立以责任成本为中心的成本核算体系初探

一、选题的背景和意义

二、以责任成本为中心的成本核算体系的内涵以及在企业管理中的作用

三、建立以责任成本为中心的成本核算体系的措施

内 容 摘 要

一般而言，任何经济活动都会产生成本。相应的，也就产生了成本管理和成本核算的问题。成本责任管理是伴随现代企业制度的建立和完善和产生的新生事物，它打破了传统的成本管理模式，把“成本”管理与“责任”管理有机地结合在一起，体现着现代经济管理的科学机能，进发着极强的降低成木的效能，是一项十分有效的企业管理手段，对企业的生存发展具有举足轻重的作用。

责任成本核算体系包括三个基本要素：责任主体、责任范围和责任目标。责任成本的核算过程，包括划分责任成本单位，界定责任、权限和利益的边界、进行成本核算和成本控制等过程。目前我国企业要做好责任成本核算，必须建立相应的企业责任制度提供必要的信息技术支持。

关键词：企业 责任成本 成本核算 

建立以责任成本为中心的成本核算体系初探

一、选题的背景和意义

在市场经济条件下，任何经济活动都会产生成本和成本核算问题。成本核算是指在生产和服务提供过程中对所发生的费用进行归集和分配并按规定的方法计算成本的过程。有效的成本核算是企业在市场竞争中做出正确决策的前提和基础。因此，成本核算是企业管理的一项基础性工作。进入二十一世纪以来，随着社会主义市场经济体制的建立和完善，企业面临的市场竞争已经成为一种全方位的竞争，从产品设计到产品制造，从产品销售到售后服务。面对着这种激烈竞争的态势，企业对成本核算也提出了新的要求，具体表现为：成本核算的领域由产品生产扩展到产品的整个生命周期；成本的核算范围由企业内部扩展到企业外部；成本核算的效果由短期管理扩展到长期管理；成本管理从单纯的经济型转向经济与技术结合型；成本核算从以产品成本为主转向以责任成本考核为重点的成本考核。只有如此，才能使企业具有竞争力，在市场竞争中立于不败之地。

但是，我国目前许多企业的成本核算方式，还存在着与市场竞争机制不相适应的地方。首先是成本核算存在认识上的误区。长期以来，我国企业的成本核算，往往偏重于以产品为对象，以计算产品实际成本为中心来归集物化劳动和活劳动耗费。重实际成本的计算和分析，轻全过程的成本管理；重制造成本的计算，轻采购成本、工艺成本和质量成本。因此，核算出来的成本，不能反映企业在生产经营活动过程所产生的成本。以一件生活耐用产品为例，它的成本构成包括生产前期的市场调查费用、设计费用，生产过程的原材料消耗费用、人工费用，还有销售过程的广告宣传费用以及销售之后的售后服务、维修费用，这些费用可以分为直接费用、间接费用、期间费用、计划利润及税金等，但目前的成本核算方式只关注生产制造过程费用，因此，这种成本核算制度不能反映产品的成本构成的全貌，其所核算出来的成本是一种不完全的成本。其次，目前的成本核算存在制度性缺陷，不能通过成本核算实现责权利相结合的激励机制。市场经济条件下的企业管理，必须做到责权利的有机结合。所谓“责”，就是在企业生产经营活动中完成成本控制指标的责任；“权”是责任承担者为了完成成本控制指标，赋予其采取必须采取的措施的权限；“利”是根据成本控制指标完成的好坏，给予责任承担者的奖惩。做到责权利有机结合，才能激发企业员工积极性，使企业充满活力。但是，由于目前的成本核算方式不能分清生产经营过程中每个环节、每个步骤直至每个人的经济贵任，因此，这种成本核算方式不利于与经济责任制挂钩，不能从每个资金耗费的责任者的角度来反映、监督、考核和控制生产经营过程。第三，成本核算的关键在于其准确性，由于目前这种成本核算存在局限性，不能准确反映企业生产经营的全部状况，因此，会导致经营决策的错误。例如：经营部门去承揽任务不知道类似工程的完全成本，他们如何确定承揽价格？尤其是在目前激烈竟争的市场中， 通过招、投标等形式承揽任务, 利润微乎其微，如果没有一批可靠的参考数据, 企业将无法生存下！

由此可见，成本管理粗放一直是困扰我国企业的重要问题，非系统化的管理模式、不健全的责任管理及其激励机制是阻碍企业发展的症结所在。由于成本核算不能准确反映企业经营状况，成本始终处于失控状态，许多企业管理者只能在项目结束才知道实际开支和盈亏，这时的损失往往己经无法弥补了。因此，寻找一种有效的成本核算方式，对于提高企业管理水平，增加企业效益，促进企业发展，使企业做大、做强，具有十分重要意义。因此，本文将探讨一种既可避免上述成本管理弊端，又可以集检查、监督和考核预算和成本计划的执行情况，反映成本水平，对成本控制的绩效以及成本管理水平进行检查和测量，评价成本管理体系有效性为一体的成本核算方式，这种成本核算方式，就是责任成本核算。文章将首先介绍责任成本核算的内涵及基本特征，然后阐述构建责任成本为中心的成本核算体系的做法。

二、以责任成本为中心的成本核算体系的内涵以及在企业管理中的作用

2.1 责任成本核算的内涵

企业在生产经营过程中，无论是生产产品还是提供服务，都是由员工的一系列行为组成的，这一系列行为可能是产品的设计、制造或者是销售及售后服务等。但无论如何，这些行为都会对产品产生一定影响，因此，也就担负一定的责任。从这个意义上说，企业员工都是对产品形成或服务提供承担一定责任的“责任者”。根据企业生产经营的特点，可以把相同或类似行为归在为一起，从而形成“责任中心”。

责任成本是指企业在生产经营过程中，按照责任主体的权限范围所归集的应由责任主体负担的成本。通俗地讲责任成本就是按照“谁负责、谁承担”的原则，把企业生产经营产生的成本归集到负责控制成本的责任主体的帐户上。

成本责任核算是项目成本管理工作的一项重要内容，核算对象的主体为各责任主体，其核算范围包括纳入责任预算的一切成本费用支出。核算结果是考核各责任主体责任预算执行情况、评价责任主体业绩和给各责任主体进行经济利益兑现的重要依据。其具体做法就是通过在企业内部建立成本责任中心，以责任者为对象，按照责任的权限和范围，对成本指标进行分解、控制和考核，并按一定原则，记录、归集、分配责任者的可控费用成本。核算单位的会计科目设置、成本项目划分、费用归集、计算方法等，可按现行会计制度规定执行。但必须在传统的会计核算、统计核算和业务核算的基础上，用责任会计来实现，

在现代企业的生产经营中，成本和责任是一个有机的统一体，二者相互包含有机统一。从上述分析可以看出，这个统一体包含三个要素：

第一，责任主体。责任主体包括责任中心和责任人。责任中心指承担一定经济责任并享有一定权力的企业内部（责任）单位，责任中心的划分必须根据施工企业的现实情况并结合工程项目进行，同时还需遵循一定的原则。

第二，责任范围：具体有工作范围和可控成本范围两部分。所谓工作范围一方面指和责任中心有关的包括材料采购，材料储备以及现场施工等一系列的经济活动所涉及的范围；另一方面指责任人的职责范围。确定责任范围的目的在于明确责任主体所面临的最大化责任，使各责任主体分工明确，最小化企业的管理成本。

第三，责任目标。责任目标包括工作目标和所需开支的可控成本目标。工作目标一方面指责任主体负责材料采购、材料仓储、固定资产维护以及现场施工等工作的预定目标；另一方面指责任主体根据企业生产经营的具体情况所要达到的目标。工作目标一般在责任预算编制的同时确定，这样有利于企业控制生产经营成本。

2.2责任成本核算的特征

成本责任管理是伴随现代企业制度的建立和完善和产生的新生事物，与传统的成本管理比较，成本责任管理具有以下几个特点:

第一，在核算原则方面，责任成本核按照“谁负责谁承担”的原则，归集生产费用、反映和考核责任预算的执行情况。凡是在行动上、归属性上或者行动参与上对某项产品形成的成本产生影响，都应当承担责任。假设某部门或单位通过自己的行动，能有效地影响某项成本的数额，那么，该部门或单位的这一行动所形成的成本就要归集到责任成本的范畴之中。例如，某些管理人员，虽然不直接决定某项成本，但是，上级要求他参与某项事项，从而对该事项成本的支出施加了一定影响，则必须对该成本负责人，其行为导致的支出数额，也要归集到该事项的责任成本之中。而传统的成本核算，以产品为对象，按照“谁受益谁承担”的原则来归集生产费用、反映和监督产品成本计划的执行情况。

第二，核算方法具有系统性，成本责任核算强调系统性，其核算过程涉及预算管理、定额管理、财务管理、会计核算等管理方法，从而能够为企业决策提供事前的预测与决策、事中的监督与控制以及事后的核算与分析等功能，是一种较强的综合职能。而传统的成本核算，通常企业把成本核算与控制的任务交给财务部门，没有一个系统管理的思想，把成本核算和质量管理、售后管理割裂开来，只注重事后的记账、算账和报账，即使事后成本失控时，财务部门也很难承担全部责任。

第三，核算对象具有广泛性。责任成本核算对象为“责任者”，传统成本核算对象为“产品”。成本责任核算是由全员参加、全方位进行的管理，责任预算实行层层分解，责任成本进行层层归集和计算，所完成的产品数量层层验收，经济利益层层兑现。因此，每一位职工、每一个业务部门，既是核算的参与者，也是核算的组织者。

2.3责任成本核算制度在现代企业管理中的作用

成本责任管理是伴随现代企业制度的建立和完善和产生的新生事物，它把“成本”管理与“责任”管理有机地结合在一起。责任成本核算最重要的特点，是以成本的可控性来划分责任，以责任的范围来确定职权，以完成的责任预算总额和责任盈亏来兑现经济利益，按责任预算和责任盈亏来兑现经济利益，因此，责任成本核算既体现了按劳分配和自负盈亏的原则，也体现着现代经济管理的科学机能，因而迸发出极强的降低成本的效能，对企业的生存发展具有举足轻重的作用。

第一，成本责任核算能够实现管理过程的“责权利”有机统一，有利于调动员工积极性。实行责任成本核算，很好地将责权利三者结合起来，各责任中心的责任明确，任务具体，上下级之间除了分配任务和接受任务是靠行政约束之外，其他的都是责任主体之间的经济利益关系，容易被全体职工所接受。以责任成本完成的好坏作为制定奖金分配政策的基础, 联责计奖, 奖勤罚懒, 可以彻底改变干与不干一个样、好与不好一个样的老现象。

第二，有利于加强企业管理，提高企业经济效益。实行责任成本核算，促使企业明确各个责任主体的责、权、利范围，完善各种制度和核算手续，由此在企业中事事有人干、有人管，提高工作效率，节约各种消耗，提高全员劳动生产率，提高企业经济效益和在市场中的竞争能力。从而达到控制成本费用、提高效率的目的，而各责任中心的目标是根据企业总目标分解而定的，企业总目标的实现也得到了保证。

第三，有利于提高资源使用效率。责任成本核算，打破了资源的单位所有制，公司可以根据各个责任主体承担的责任状况，同一调配资源，避免了资源的闲散与浪费, 让资源处于不断的运动中，从而提高了资源的使用效率，减少各个单位对资源的占用。

三、建立以责任成本为中心的成本核算体系的措施

3.1建立责任成本核算的坚持的原则

虽然实行责任成本核算可以提高员工的积极性，提高企业的经济效益和活力，但是，企业的责任成本核算，是以责任中心的责任——可控成本为对象，以预算管理、定额管理、财务管理、会计核算等管理方法为手段，通过确定目标成本和目标利润，对企业发生的成本、费用所进行的控制过程，是一项较复杂的系统管理工程。因此，要在企业的成本管理实践中实施责任成本核算，应当坚持以下原则：

第一，总体性原则。实施责任成本核算的目的在于促进企业内部各个部门管理的各层次更好地履行自己的经济责任，出色地完成各项工作任务，从而保证企业总体经营目标的圆满实现。为了保证企业总体目标的实现，在分解、制定责任范围时，要充分考虑下属所承担的责任的独立性和完整性，即各个下属的承担责任的单位所承担的任务最好不要与其他单位交叉，保持相对的独立性和完整性，同时，企业的整体任务又能给全部分割，不留空白。当各类下属单位完成自己的责任目标时，企业也完成预定的总体目标。

第二，可控性原则。对每个责任中心而言，有些事自身可以控制的费用和成本，即可控成本；有些则是无法控制的，即不可控成本。显然，责任中心只能对可控成本和费用负责。

第三，独立核算原则。建立责任中心实际上就是对责任成本的一种分解，不论纵向层次的责任中心，还是横向部门的责任中心，都必须做到能清晰界定自己的责任范围。同时，每一个责任中心必须有自己的能和总中心一致的核算体系，独立核算自己的经济业务，并及时上报自己的工作进展情况和核算情况。

3.2责任成本核算的实施过程

第一，确立责任成本核算的组织形式，界定职责。划小成本核算单位，建立各级责任成本中心，这是实行责任成本核算的前提条件。划小核算单位就是根据企业生产经营流程的特点，在统一管理的前提下，在一个独立核算的企业内部，将生产单位和管理单位划分为若干个较小范围的核算单位——责任中心。各级责任成本中心的建立必须突出“责任”二字，根据责任定中心，建立以其主要负责人承担者的责任中心，是成本责任管理的基本前提。企业内部核算单位，并不要求企业将原有科室单位的组织机构打乱重划，而是对其承担的职责，拥有的权限以及完成任务工作量应得的收益，进行重新界定。在责任重新分解界定的基础上，确定责任归属。这实际上是企业内部承包的一种表现形式，经过各层次协调确认后，应以书面形式形成内部承包责任书或合同书，作为各层次责任中心执行依据。

第二，做好资源计划和责任成本的预算编制。项目的资源计划就是决定什么样的资源以及多少资源将用于项目的每一项工作的执行过程中，这是项目成本估计的基础。例如:在施工中，对基础工程的挖土，可以采用人工挖土方案，也可采用机械挖土方案，不同的方案消耗的资源种类和数量是不同的。

责任成本预算是以责任成本中心为主体，以可控成本作为对象编制的预算。通过编制责任成本预算可以明确各责任中心的责任，并通过与企业总预算的一致性，以确保其实现，通过编制责任成本预算也为控制和考核责任成本中心经营管理活动提供了依据，责任成本预算是企业总预算的补充和具体化。

成本预算编制必须把估算的总成本分配到各个工作细目上，如基础底板施工，可以分解细化为立模、拆模、钢筋制作、混凝土灌筑等多道工序。通过评估测算出每道工序人工、材料、机械的消耗额，并把这个消耗额作为工程队和班组的责任费用确定下来。

第三，责任成本核算与成本控制。

责任成本核算是考核各责任中心责任预算执行情况、评价责任中心业绩和给各责任中心进行经济利益兑现的重要依据。项目成本责任核算必须在传统的会计核算、统计核算和业务核算的基础上，用责任会计来实现，对各核算对象发生的成本费用进行归集、计算和考核，但核算单位的会计科目设置、成本项目划分、费用归集、计算方法等，可按现行会计制度规定执行。

成本控制是指通过控制手段，优化成本开支，将总成本控制在预算范围内。成本控制包括寻找产生正负偏差的原因。成本控制必须和其它控制过程结合(范围控制、进度控制、质量控制等)，

3.3责任成本核算的记账方式

在保持现行产品成本会计核算体系不变的情况下，辅之以责任成本核算的专用账户来专门反映责任成本，并通过责任成本业绩报告予以揭示。可设置“责任成本”和“内部结算”两个专用账户，两个专用账户是辅助性专用账户，不与其他会计账户发生对应关系，其中，“责任成本”是基本账户，按责任单位开设明细账户，详细反映各责任单位的责任成本；“内部结算”作为“责任成本”账户的对应调整账户使用。两个专用账户的记录在期末予以相互转销。直接发生的责任成本，分别记入“责任成本”账户的借方与“内部结算”账户的贷方;相互转账的责任成本，在“责任成本”账户所属明细账户之间结转;转销时分别记“内部结算”和“责任成本”账户的借方和贷方。这种方法在账簿环节形成了产品成本核算和责任成本核算的组合式结构，责任成本业绩报告根据“责任成本”账户记录编制。

3.4 构建与责任成本核算体制相适应的制度环境和技术环境

在现代市场经济条件下，企业要实行责任成本核算，必须要有相应的制度环境和技术环境。

第一，建立相应的企业制度。首先，建立责任制度。责任成本管理要求相应的管理制度必须适应于企业的组织结构，服务于成本控制，使各责任中心责、权、利明晰，奖惩措施到位。在制订过程中必须充分考虑企业生产经营各环节的不同特点，进行必要的模拟和测算，以使制度具有可操作性。其次，构建和责任制度相适应的组织机构。采用责任成本管理模式将使企业改变传统的按照功能来配置人员组织结构，变成按照要实现的主要业务流程来设置组织结构。

第二，建立内部市场体系，调整好内部各个责任中心的相互关系。

推行责任成本管理，必然涉及到在企业内部的资源优化配置和合理流动的问题。为此要在企业内部建立起内部的市场流通机制，包括内部劳动力市场、内部材料、设备流通市场以及内部资金市场。内部人才市场的建立优化了人力资源的配置，能够促进了人员的合理流动。建立内部设备租赁市场，公司所有的设备均进入内部设备租赁市场。项目部需要设备时，向物资部提出设备租赁申请，获取设备的使用权。内部资金市场。公司为每个项目部建立资金专户，实行资金有偿使用。各项目部之间可以拆借资金，但也应收取利息。

第三，优化技术支持环境，特别是信息技术支持。信息技术支持是成本责任实现正确流动的保障，可以促使信息及时、有效、准确地传达到有关责任中心。责任成本管理的信息支持系统应该覆盖企业业务流程的每一个责任中心，以使全部的成本信息传递到相应环节，从而保证管理和监控的需要。

参 考 文 献

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