中外会计则发展，比较和趋势研究

一、会计准则的概述

二、会计准则的发展

三、中外会计准则的比较

四、会计准则的国际趋同

内 容 摘 要

会计准则建设是市场经济发展的客观需要，会计准则国际化发展是世界经济一体化的必然趋势。由于各国政治、经济和法律的不同，会计准则的制定机构、制定程序和内容结构都存在一定的差异。在我国会计准则的制定过程中，既要考虑我国特有的会计环境，又要兼顾会计准则的国际化趋势需要，在国家化的实践中必须强化执行机制，在国际化的过程中必须坚持成本效益原则。

 中外会计准则发展，比较和趋势研究

 一、会计准则的概述

 （一）会计准则的定义

 从广义上说，会计准则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导思想。从狭义上说是会计人员进行会计活动时所应遵守的规定和标准，是将会计人员放在较为被动的立场上，对已完成的会计工作进行评价、鉴定的依据。简而言之，会计准则是会计核算工作必须遵循的标准和规范。

 （二）会计准则制定的必要性

 信息使用者与提供者的分离才是准则制定产生的根本动因。在会计信息送户与用户普遍分离的情形下，会计准则制定的必要性便主要表现为两个方面：站在使用者的角度，会计准则是对会计信息送户行为的规范，以便他们提供众多用户能够理解并且有用的会计信息；站在提供者的角度，会计准则又是对会计信息用户行为的规范，以约束其对会计信息的无限要求。会计准则对会计信息的送户和用户双方而言，都具有一定的约束职能，而这种职能要得以实现，它就必须得到包括送户和用户在内的全体社会民众的公认，而要使其被全体社会民众所公认，它就必须要具备某种权威性的支持。

 二、会计准则的发展

 会计准则是会计实践的经验总结，是会计工作的指导和规范。纵观会计准则的发展历程，美、英等西方国家会计准则已有几十年的历史，国际会计准则也有近30年的历史。我国会计准则建设起步较晚，1992年颁布《企业会计准则》，1997年颁布第一个具体会计准则，到目前为止，共颁布了16项具体会计准则。建立我国的会计准则体系，是一项复杂的系统工程，如何借鉴有代表性国家和国际会计准则的建设经验，做到博采众长，事关我国会计准则的质量和效率。本文拟通过对我国会计准则与美、英等国和国际会计准则的比较研究，指出它们的相同、相似和相异之处，说明其原因，提出对我国会计准则建设可资借鉴的一般性结论。

 三、中外会计准则的比较

（一）我国会计准则和国际会计准则的主要差异

1、我国会计准则的政府制定模式

我国会计准则的制定工作由财政部统一负责，会计准则的制定与运行以《会计法》为准绳，受制于公司法、税法等法律制度，财政部在制定会计准则的过程中具有绝对的权威性，是一个准官方机构，几乎不会受到外界利益集团的干预，利益集团的游说现象在中国基本上不存在。在中国会计准则的制定机构中，基本上都是财政部会计司的工作人员直接参与准则的制定，其他方面社会人员的介入较少。

国际会计准则是一种在官方领导下的民间准则制定模式，国际会计准则委员会按照规定的程序制定会计准则，会计准则的制定过程有着极高的透明度，并且具有形式上的独立性，内容上广泛的兼容性和程序上的完整性。但是，政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多，不可避免受经济利益的影响，在某种程度上导致会计准则在某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益。

2、我国实行会计准则与会计制度并存

会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须应用的概念、定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的会计问题做出处理规范。会计制度是以某一特定部门，行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表格式及其编制加以详细规范。世界各国会计规范形式有两种，一种是以英美等英语国家普遍采用的会计准则形式；另一种是以德国、法国为代表的欧洲大陆法系国家所采用的会计立法和会计制度形式。我国目前距离将会计制度由企业自行制定制度的条件还相差甚远，以致较长的一段时间内由国家统一制定企业会计制度比较适合我国国情。但我国会计准则与会计制度并行的方法，从长远看，不利于我国会计准则的发展以及国际准则的趋同。

3、我国准则涵盖面较小

虽然我国在2006年2月发布了包括1个基本准则和38个具体准则的新企业会计准则体系，扩展到金融、保险、石油天然气开采、农业等众多行业领域，但由于我国社会主义市场经济还处于初级发展阶段，市场体系尚不完善，法律制度不够健全，缺乏充分和公开的市场竞争，企业间的交易行为还不规范，国有企业关联交易极为普遍，使我国对公允价值的计量和价值重估等问题上非常排斥。所以，与已经形成完整体系的国际会计准则相比，我国的会计准则的涵盖面较小。而在我国会计准则与会计制度并存的环境下，会计准则似乎只是成为制定《企业会计制度》的指导纲领，从而导致我国会计准则的操作性也变得较差。

4、在运用执业人员的职业判断上存在很大的差异

 国际会计准则在实施上更多的依赖于会计师的职业判断，而不是法律条文的对照和解释。从我国实践来看，我国是一个发展中国家，发展中的市场，从法律传统看，几乎没有会计师职业判断的传统。现实中，会计准则中某些需要职业判断的会计事项，往往成为某些企业滥用会计政策，进行盈余管理的工具。由于会计执业人员水平的限制、对会计信息作用的轻视以及利益的驱动，我国会计工作中会计政策运用的随意性、不准确性甚至滥用现象较为普遍，使我国的会计信息严重失实，失实的会计信息自然谈不上国际可比性。因此，在中国，引入并成功的使用职业判断是一项与制定会计准则同样重要的事情。

5、业绩评价体系的差异

 我国一直以来都对利润指标非常重视，在会计准则制定中更注重收入和费用要素的定义及配比，利润表导向明显。这主要是由于我国对企业的业绩评价一直都突出利润指标，利润发展水平比现金流量变化更受重视。企业到资本市场上市、配股、发行债券时，我国法规都对利润率有专门规定，更加凸显了利润指标的重要性。我国《公司法》的一些规定使得无论是公司管理层，政府监管层，还是财务报告的使用者，都将关注的目光集中到利润指标上，从而忽略了资产负债表和现金流量表的信息。而国际会计准则委员会制定的国际会计准则规范的重点是资产负债表，更加重视资产、负债的定义和反映，其提供的信息侧重于预测企业未来的现金流量。

（二）中外会计准则差异的具体表现

1、公允价值

 国际会计准则在会计政策的选择上，倾向于公允价值计量。在经济全球化的今天，企业购并越来越普遍、金融衍生工具层出不穷，公允价值已跃升为与历史成本并驾齐驱的新的计量原则。在国际会计准则中，公允价值不仅广泛应用于金融工具，在投资性房地产，农业，企业合并、非货币交易等事项的会计处理中也被广泛应用。而在我国，由于在公允价值的使用过程中，不但存在会计人员利用公允价值调节操纵企业资产与利润的问题，而且在实际中的运用也存在较大难度。 

 在我国的新准则中明确了公允价值不仅适用于初始计量，而且还适用于后续计量，而后续计量大部分是在没有交易的情况下进行的，这样就会产生公允价值怎样确定的问题。对公允价值的使用是我国会计准则的一大进步，缩小了与国际会计准则之间的差距，也顺应了经济全球化的总体趋势。但由于在公允价值的使用过程中企业之间的价格调整以及评估人员的评估过程存在较大的活动空间，所以应制定相应的法规规范和减少人为控制的活动空间。

2、企业合并

 我国会计准则规范，既考虑了同一控制下的企业合并，又考虑了非同一控制下的企业合并，并且规定同一控制下的企业合并采用权益结合法、非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。而国际会计准则中关于企业合并的会计处理，只讨论了非同一控制下的企业合并，且会计处理方法规定只能采用购买法，完全取消了权益结合法。

3、资产减值准备

 我国为了防止企业利用减值准备转回任意调节利润，规定企业已经提取的减值准备，以后不得转回，特别是固定资产和无形资产减值准备不得转回。国际会计准则规定，资产发生了减值则可以确认减值损失和计提减值准备，已计提的减值准备的资产后期如遇价值回升时，可以将升值的价值予以转回。

（三）导致中外会计准则差异的分析

1、经济因素

 经济因素是诸因素中对会计准则影响最直接、最主要的一种。它不仅影响公开准则,而且通过影响政治、法律、文化、教育等因素间接地影响会计准则。它包括：

（1）经济体制

 当前世界各国的经济体制大致可划分为五种类型：政府主导型市场经济体制（如日本）；有计划的资本主义市场经济体制（如法国）；社会市场经济体制（如德国）；竞争性市场经济体制（如美国）；社会主义市场经济体制（如我国）。横向比较不同经济体制对会计准则的影响，主要体现在会计准则制定的目标和会计准则制定的权限两个方面。例如：在我国社会主义市场经济体制下， 政府在经济中的力量和作用很大，所以在制定会计准则中的地位就非常重要；而在美国竞争性市场经济体制下，政府在经济中的力量和作用较弱，所以在制定会计准则中的地位并不是很重要。

（2）经济发展水平

 经济的发展是推动会计理论和会计实务发展的原动力，是会计准则产生、发展与完善的促进因素。经济越发展对会计理论、会计准则与会计实务的要求就越高。我国目前还处于发展中国家的行列，经济发展水平较低，财务会计中的一些问题尚未有妥善的处理办法，因而建立财务会计准则体系还处于探索阶段；而在美国等经济发达国家财务会计已基本形成了一定的模式，财务会计准则体系已较完善。

（3）企业资本来源

 企业资本来源的形式和资本来源的范围对会计准则有明显影响。在发展中国家和以公有制为主体的国家里，国有企业的资本来源主要是国家财政拨款和国家银行贷款，因而企业会计信息的主要使用者是国家，而不需要对社会作广泛的公开披露；在大多数经济发达国家里，企业的资本来源主要是股东投资和私有商业银行的贷款，企业会计信息的使用者分散在各个方面，因而必须向公众公开披露。另外，由于资本来源的不同，对会计实务会产生不同的影响：在资本来源主要是贷款的情况下，企业会计应用会计原则和方法通常倾向于稳健，以迎合债权人的偏好；而在资本来源主要是股东投资的情况下，企业会计实务则往往倾向于反映较高的盈利水平，借以吸引股东投资。 

（4）经济外向型程度 

 随着对外贸易的不断扩大，特别是跨国公司的发展 ，出现了对有关合并会计报表、外币业务核算、外币会计报表的换算、国际转移价格的制定、国外收入与纳税额的计算以及不同国家物价变动的影响等一系列特殊的财务会计准则的需求。例如，美国就已有这方面较为全面的会计准则。当一个国家参加了行业性或地区性经济组织时，出于团体内共同利益一致性的考虑，必然会对成员国的会计准则和会计实务产生不同程度的影响，这方面欧共体成立后在第4号指令中对成员国会计所作的规定便是一个典型的例子。而我国现在经济活动与外国交流已较为普遍，但还未达到频繁，导致一部分企业还在使用一般的会计准则处理会计问题。

（5）通货膨胀程度

 通货膨胀是当今世界各国普遍存在的一种经济现象。持续的通货膨胀对会计准则产生巨大的影响：首先，通货膨胀会动摇传统会计的币值不变假设，货币价值的变化使相同的货币量在不同时间的购买力不同。而使用货币计量假设时附带的“币值稳定”假设是传统会计理论的一大基石，是财务报告与会计的核算基础。通货膨胀的发生,基本上否定了币值稳定假设。其次，通货膨胀冲击了历史成本计量属性，历史成本是建立在过去已发生的交易或事项基础上的。企业在账务处理时按照实际发生的成本登记人账，资产一经入账，不再考虑市价变动，不在账面上进行调整。显然，物价一旦剧烈波动，历史成本就会受到严重的冲击。最后，通货膨胀降低了会计信息质量。通货膨胀对会计信息质量的具体影响主要体现在折旧存货贷款等会计要素上。

2、法律因素

 会计准则是对会计核算和财务报告进行统一管理的准则,它的强制性和权威性主要来源于制定和颁布法规的部门。法律因素成为影响会计准则的重要因素。

 在中国会计准则的制定机构中，基本上都是财政部会计司的工作人员直接参与准则的制定，其他方面社会人员的介入较少。美国会计准则的制定是在证券交易委员会的授权和监督下，由会计职业团体主持的。美国会计准则是一种在官方领导下的民间准则制定模式，美国财务会计准则委员会在运行机制上相对独立，其经费来源于美国的财务会计基金会，其重要的工作人员由财务会计准则基金会任命，但是该基金会不干预准则的制定过程。美国财务会计准则委员会按照规定的程序制定会计准则，会计准则的制定过程有着极高的透明度。美国会计准则有政治上的倾向，经济上的实力，历史悠久的积累。美国会计准则具有形式上的独立性，内容上广泛的兼容性和程序上的完整性。美国会计准则发展到现在，美国政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多，不可避免受经济利益的影响，在某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益。

3、教育因素

 教育因素影响会计准则的制定和实施。只有普通教育和会计专业教育达到相当水平,才能设计拟定与现代发达的市场经济相适应。

 我国当前会计行业人才缺乏已成为制约会计行业发展的一大“瓶颈”，一些会计准则制定和实施的不利因素，经常表现为会计人员综合知识不完善，会计人员知识屏障过于明显。可见会计人员素质不高，势必缺乏必要的职业判断能力，那么随着新准则的颁布、实施，会计人员没有足够的时间消化、掌握新知识，最终将导致准则在实际运用中有偏差。在这方面美国是相当高的，几乎任何一个公民在日常生活中都要用到会计知识，比如在纳税方面和公司的管理方面等，相应地其会计职业队伍的素质也是比较高的。

 四、会计准则的国际趋同

 （一）我国会计准则国际趋同的障碍

 1、市场经济基础不够雄厚

 雄厚的市场经济发展基础是《国际会计准则》制定和施行主要力量,它符合发达国家市场经济的实际状况,但对于我国来说,并不拥有《国际会计准则》推行的良好市场经济基础,这是与发达西方国家相比,《国际会计准则》难以发展的最主要原因。

2、法律环境条件不够完善

 会计准则与法律法规是紧密相联的,由于我国法律法规与西方国家相比存在着巨大的差异,也就成了我国会计准则与《国际会计准则》难以走向趋同因素之一。随着我国经济国际化和国际资本流动的加快，要求我国会计朝国际化的方向发展。我国制定会计准则应考虑国际惯例，应更好地借鉴吸收别国的经验，并积极参与国际会计准则协调活动。对外开放的基本国策决定了我国会计准则制定的目标体系中应将推动会计准则的国际化、会计的国际化、经济的国际化包含在内。

3、社会意识觉醒不够程度

 社会意识是促成我国会计准则走向国际趋同的重要力量,然而我国对会计准则的认识在社会意识方面存在很大的不足,严重的阻碍了我国会计准则国际趋同化的发展。最主要表现在我国的会计准则的颁布具有强制性。在性质上是让人们被动的去接受。而在《国际会计准则》中,完全是一种主动的性质,人们主动的去接受会计准则。用发展的眼光来看,不利于我国会计准则国际化趋同。

（二）促进我国会计准则国际趋同的建议

1、选择性的借鉴国际会计准则优点

 各国会计体系存在差异，这必然有其存在的理由。这种差异并非一定是件坏事，只不过是国家社会多样性的反映，体现了他们在政治、经济、社会、文化、科技、法律、企业环境等方面的差异。在我国会计准则的制定、完善和实施过程中,应随时与国际会计准则进行对比分析,并结合我国会计准则实际现状,吸收和借鉴IASB中符合国情的思想,逐渐改进不足、有误的方法,有计划的实现IASB的趋同,与国际会计准则协调发展。

2、完善财务会计概念框架结构

 虽说,我国新会计准则尽量引人了国际通用的概念框架内容,但是由于定位、计量属性的规定等方面的制约,仍难以称之为真正意义上的会计概念框架。因此,我国应尽快建立起一套财务会计概念框架结构,以使我国会计准则与实务操作更加规范,从而增强准则的指导性与前瞻性,避免会计准则的随意变更和保证会计改革的正确方向。我国的财务会计概念框架应以财务会计目标为起点,以会计假设为基础,以会计信息质量特征、财务会计要素及其确认和计量为核心,它可以由财政部来制定并作为会计法规的组成部分。当然,这个财务会计概念框架不是一墩而就的,因而我们要加快步伐,先建立会计准则配套体系,待到合适时机再建立起我国的财务会计概念框架结构。

3、提高会计工作人员综合素质

 国际会计准则委员会改组后,一个重要变化就是其最重要的任职资格条件是专业技能和职业背景,而不再是地区代表性,这就对我国尽快培养出自己的国际会计专业人员提出了挑战。然而,我国目前还缺乏这样的专业人员,从而在国际会计准则趋同中处于不利地位。无论是在人才培训方面,还是会计工作方面都要努力培养专业性、综合性的高素质会计教育工作者和实际工作者。可以从以下几个方面加强会计人才的培养。①培养专业性的师资力量,无论是高校还是培训机构都应该拥有具有实际经验和理论知识相结合的综合性教育人才,并能和国际会计教育接轨,以培养专业性的会计人才。②加强高校会计人才培养。高校是会计人才的主要来源,在教育教材、课程、方法上都应该慎重考虑,并加强国际会计准则的学习,为我国会计准则国际趋同化发展提供主体力量。 ③重视继续教育和培训机构建立。现阶段继续教育及培训方面的机构很多,但需要提高及教育质量,并注入国际人准则教育内容。④要努力提高国内注册会计师的职业道德水平,提高其独立、客观、公正执业的自觉性,使其尽快向国际水平靠拢。

4、构建会计准则国际趋同环境

 目前,环境因素是我国会计准则国际趋同化发展主要障碍。无论是经济、法律、教育或者文化方面都存在着诸多的不利因素。市场经济发展不成熟、法律体系不完善,都需借鉴西方国家相关经验,在市场要素和监管体系方面作深入的研究,以便找到正确的方法,为我国会计准则国际趋同化发展提供一个良好的环境。

 通过上文的对比可以看出，会计准则是市场经济发展的必然产物，是维护市场经济秩序、保证市场公平和效率的必然选择。随着全球经济一体化的发展，会计准则的未来发展趋势必然是国际化，但由于各国政治经济环境的差异，会计准则的发展程度不同，在会计准则的性质、制定程序、内容和结构体系等方面呈现一定的差异，国际化的进程也不一致。目前我国正处于经济转轨时期，市场经济体制刚刚建立，根据经济发展的需要逐步建立适合我国国情的会计准则体系非常必要。同时，顺应世界经济的发展，借鉴国际会计惯例，积极主动地参与会计的国际化进程必不可少。此外，强化会计准则的执行机制，把握好会计国际化进程中的成本效益原则，则是提高会计准则效率的必要保证。

 

参考文献

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