资产减值会计问题研究

一、资产减值的概述

二、资产减值会计的确认和计量

三、我国资产减值会计存在问题

四、我国企业在资产减值会计中的建议

内 容 提 要

随着我国市场经济的发展和企业外部环境的变化，企业的资产减值现象频繁发生。如何合理反映资产价值已成为国内外理论界和实务界普遍关注的焦点。为了提高会计信息质量、避免公司利用减值准备进行盈余管理，《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定资产减值损失一经确认不得转回。本文从资产减值会计的相关概念入手，并在此基础上分析了资产减值会计中存在的问题，进一步提出了改进资产减值会计准则的若干建议。

资产减值会计问题研究

资产减值是准则制定机构、会计理论界、企业管理者和投资者都很关心的问题，在市场经济条件下，导致资产减值的因素广泛存在，企业资产减值成为大量、经常的事实。企业的会计行为受会计准则制度的约束，会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还具有一定的灵活性，给会计人员留有一定的活动空间和判断余地。准则的灵活性是为了让企业可以根据自己的实际情况选用恰当的会计处理方法，资产减值政策赋予了企业更多的职业判断和会计方法选择的权利。为规范资产减值的确认、计量和相关的信息披露，保证会计信息质量，我国财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第8号——资产减值》。在新颁布的资产减值准则中，明确规定了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题。

一、资产减值的概述

如何定义资产，如何计量和确认资产价值是资产最重要的问题之一，而定义资产是计量和确认资产价值的最根本基础。资产的本质是未来的经济利益。资产必须具有交换价值或使用价值，若没有交换价值或使用价值，不能够给企业带来未来的经济利益，就不能够作为资产进行相应的确认。

资产的计量，是指会计要素量化的过程和方法。计量，也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。理论的资产计量属性，应该体现了资产的本质特征。

资产减值会计是指资产未来可能流入的企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值而在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失的费用的会计。要充分理解资产减值会计的内涵，应当从会计界关于资产定义入手。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体现为资产的可收回金额低于其历史成本。 

资产减值给企业带来了很大的影响，收到了各界的广泛关注。企业通过充分计提资产减值准备，将陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权等不能给企业带来未来经济利益流入的项目。当企业资产的账面成本高于该资产预期的经济利益，会计记录和反映这一笔资产减值损失是合理和恰当的，同时计提资产减值准备，这是资产减值的经济实质，也是资产减值准备的计提原则。我国现行阶段属于多种经济成分并存，所以我国会计原则必须采用适度的谨慎原则。只有这样才有利于促进企业发展，充分考虑市场风险，高度重视资产减值问题，消除资产泡沫，保证资产质量，避免企业高估资产，低估负债导致的“虚盈实亏”，提高企业竞争能力及抗风险能力。

二、资产减值会计的确认和计量

（一）资产减值会计的确认

国际会计准则的IAS36指出，企业应当于每个资产负债表日判断是不是有资产已经发生了减值，并且存在这种减值迹象。如果满足此条件，企业则需要估计资产的可收回金额。不管是不是有什么减值迹象的存在，会计主体都需要于每个年报期末判断估计那些没有确定使用年限或还不能使用的无形资产可收回价值。由此可见，IASB把资产减值的确认时点定位于资产负债表日，这可能会夸大最后一个季度的减值损失，使得会计信息的相关性有所降低。

我国对资产减值会计确认时点的规范与国际会计准则基本保持了一致性，我国现行准则指出，企业需要在资产负债表日对所有资产进行核实盘查，判断其是不是有迹象表明已经发生了减值。资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表就应当按照准则规定来进行判断，看是不是有减值迹象发生，以便考虑是否进行减值准备的计提。这样做的原因在于，能够有效遏制公司编制季报以及半年报并对外报送时不计提减值准备的情况发生，出现年底一次性计提的现象，益于提高会计信息质量。这一规定也使得投资者能够根据季报、半年报更好的判断公司的经营情况。

就理论而言，任何资产的减值都应当予以确认。但是在会计实务中不可能也没有必要对每一项资产的减值进行确认，这里涉及到减值标准的确认问题。根据会计确认的权责发生制和配比原则，资产减值会计有三种确认标准可供选择:第一是永久性标准；第二是可能性标准；第三是经济性标准。我国的投资准则使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可回收金额。另一方面不要求对可回收金额进行贴现。

（二）资产减值会计的计量。

会计计量是财务会计的一个核心问题，资产减值会计的计量问题实质上是如何确定资产价值的问题。现行会计实务中主要采用以下几种计量属性，分别是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值和公允价值。选择哪种计量属性计量资产价值非常重要，理论上，未来现金流量的现值比较符合资产的本质，但是未来现金流量的现值有时会因为管理当局的意图以及数据制约而影响其实用性。资产减值会计可以采用多种计量属性，根据各种计量属性的特点，在符合资产的本质、持有资产的目的的基础上，选择合适的计量属性。 

（三）资产减值会计信息的披露

资产减值信息披露的对象与会计报表信息使用者是相容的，包括现有和潜在的投资者和债权人、经营者及其他信息使用者。就会计信息使用者而言，一般需要以下几个方面的资产减值信息：减值资产现存的价值及其具体情况；资产减值所影响的当期损益和所有者权益及其具体情况：造成资产减值的原因；确认和计量资产所采用的依据；管理当局对减值资产的处置态度。对资产减值准备确认和计量的详细披露能增强会计信息的透明度，充分揭露隐藏在数据背后的风险，在一定程度上可以防止企业管理当局滥用会计估计进行盈余管理。

三、资产减值会计中存在的问题 

长期以来，资产减值会计问题一直是会计学界讨论的热点。资产减值会计作为一项重要的会计政策和制度安排，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。

（一）企业减值准备计提中存在的问题

计提减值准备是为防止资产计量不实、企业虚盈实亏和会计信息失真等问题，但从实际年报披露的相关信息来看，企业资产减值准备的计提普遍存在问题。 

1．资产减值准备已成为企业操纵利润的主要方法 

《会计制度》要求企业从谨慎性原则出发，对相关资产计提减值准备，这有利于增强资产相关性，挤掉“泡末”，避免以虚增资产和利润来降低资产的真实性。企业管理层一般会在会计制度或政策允许的范围内使用以下调节的方法：

（1）提取较低比例资产减值准备，甚至注销资产减值准备来达到提高当期会计利润，以实现扭亏。

（2）某些公司为了扭亏，实现盈余，避免连续亏损而被ST或PT ，巨额冲回以前年度计提的资产减值准备或巨额计提而造成年度业绩平平，为以后转回增加利润打下基础。

2．资产减值准备在操作中具有较大的选择空间 

（1）资产减值确认标准不统一。现行会计制度和准则的不完善给资产减值的确认带来难度。显然，各项资产确认标准的不同导致对如何判断一项资产是否存在减值产生了不确定性。

（2）资产减值准备确认时间不明确。会计制度规定“对于计提减值准备的时间，企业应定期或者于每年年度终对各项资产进行全面检查，合理预计资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，并且必须每年至少一次。”在操作中，“年度终了”较好把握，而对“定期”的概念没有具体规定。

（3）计提减值准备金额依据不明确。由于确认标准不统一导致了资产减值准备的计量存在较大弹性。

对于计提多少资产减值准备，《会计制度》中分别规定按照各项资产的成本、相关市价、可变现净值、可收回金额等确定，但“可变现净值”、“可收回金额”是对未来而言的，在确定时要考虑的因素很多，一定程度上依赖主观判断，依据相关数据估计。

3．资产减值准备在会计报表中信息披露不充分 

《会计制度》并未对资产减值信息的披露做明确的规定，企业报表只列示了资产减值准备计提和冲回的金额，如存货准则中只要求披露当期计提和当期转回的存货跌价准备、存货跌价准备的计提方法及确定可变现净值的依据；固定资产准则仅要求企业披露当期计提的减值损失和转回的减值损失；无形资产准则也仅要求披露当年提取的减值准备。这些信息并不足以让会计报表使用者充分理解报表，不符合会计目标——决策有用原则。

（二）从业人员职业技能上的问题

由于资产减值的确认和计量存在着较多的人为判断因素，因此在极大程度上影响着企业管理者的决策及对未来经济效益的判断。并且企业减值准备的确认和计量很大程度上取决于财务人员的专业判断。而要真实地反映企业资产的实际价值状况，对专业判断的要求是非常高的，从而也就对财务人员的专业水平提出了较高要求。可是当前我国部分会计人员的业务素质不够高，缺少必要的职业判断能力，对资产减值的会计业务不熟悉，在资产减值准备的计提、转回、核销等会计处理上容易发生主观上或客观上的错误，从而影响会计信息质量。 

（三）资产减值外部监督力量薄弱

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。但会计制度并未规定明确的减值确认和计量的标准，企业在减值计提方面的选择很多，主观性强。不同企业，甚至同一企业不同财务人员对同一资产的减值情况的判断可能并不相同，审计人员很难判断谁对谁错。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认，然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据。二是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。

另外，运用资产减值会计政策的目的是提高会计信息的质量,为会计报表使用者提供更真实的资产价值信息。这一目的的实现应建立在较为完善的公司治理结构基础之上。要企业真实地计提资产减值,更重要的是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题。 

四、我国企业在资产减值会计中的建议

（一）不断完善和修订资产减值会计规范

1．制定统一资产减值会计准则。我国尚缺乏统一资产减值会计准则，现有关资产减值准备的约定缺乏系统性，对产生的共性问题没有统一规定。鉴于资产减值会计处理的复杂性，因此制定一个系统、完善的资产减值准备会计准则己迫在眉睫。 

2．加强确认与计量的规范。应当借鉴国际会计准则，明确地规定资产减值准备的提取方法和提取转回时间，尽量减少会计准则中的模糊性语言和概念。在减值准备的确认时点、减值迹象判断标准，减值准备转回的时点和标准，销售净价的计量、现金流量、折现率的估计等，都应做出具体、细化规范。

3．完善相关罚则。对于资产减值会计而言，相关政策如果被恶意使用，更有可能向使用者提供虚假的财务信息，误导他们做出错误的决策，进而给使用者带来损失。为了保证政策能得到有效执行，在制定资产减值准则的同时，还应当制定相应的罚则，如果企业不按规定执行，监管部门可根据违规的严重程度，分别对企业采取罚款、警告及吊销营业执照等惩罚措施，促使企业正确的执行资产减值会计政策。

（二）健全信息市场和价格市场

按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部的信息来源来估计资产是否存在减值迹象的。可见，健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，资产减值会计的可操作性较差，绝大部分商品及股权难以确定其可收回金额。 

（三）发展资产评估业，建立全国性的资产专业评估体系 

资产评估体系的完善，可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，让资产减值准备的计提有章可循。要发展资产评估，建立全国性的资产专业评估体系，必须建立比较完善的评估行业法律法规和准则体系，建立健全资产评估机构执业质量控制体系，培养一支适应市场经济和行业发展要求，具有市场竞争力的资产评估机构和良好职业素质的注册资产评估师队伍。

（四）加强以独立审计为核心的外部监督。 

对资产减值会计的审计，在许多方面有别于其他一般业务的审计，它增加了独立审计的风险、难度和工作量。因而，需要制定相应的资产减值会计审计程序和方法。如果独立审计不能对资产减值会计进行有效的监督，就会削弱资产减值会计信息的可信程度。所以，只有尽快建立起与资产减值会计有关的审计准则，使资产减值会计的审计规范化，才能保证资产减值会计更好地发挥作用，才能保证资产减值会计制度更好地在我国推广。

（五）大力提高会计人员的素质 

资产减值的确认和计量需要有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此，决不能忽视对企业会计人员职业判断能力的培养，否则资产减值会计制度将难以顺利推行。  

1．加强自律性管理。会计人员要保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务，应以客观事实为依据。现实会计实务中，业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真，可见，对会计人员自律性管理的重要性。 

2．提高专业素质水平。在资产减值政策的颁布和实施的同时，对会计人员的专业素质提出了更高的要求。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。 

总之，知识经济时代，信息技术在经济领域的广泛应用使得竞争加剧，企业生产经营的不确定性加大，客观上促进了资产减值会计的发展。此外,从会计目标理论、资产的定义理论、稳健性原则的应用及相关性和可靠性的权衡方面都可以看出，资产减值会计也是会计理论发展的必然趋势。相对于西方发达国家，我国资产减值会计的发展要晚得多，因此，我国应完善会计制度和会计准则中关于资产减值的规范，健全相关配套法规，改革考察经营业绩的指标体系，设置合理的评价标准。使我国资产减值会计逐步走向完善。

参 考 文 献

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3．张潇.资产减值准备问题及对策.财务与会计

4．梁岩.关于资产减值准备问题的探索 [J].石家庄联合技术职业学院学术研究，2006，(12):23-25.

5．丁一琳.固定资产减值准备与固定资产折旧的关系及会计处理.会计研究

6．马瑞玲.论我国国有资产实行资产减值准备的必要性[J];濮阳职业技术学院学报;2005年03期

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