论注册会计师的法律责任

注册会计师法律责任的定义；

我国注册会计师法律责任出现的问题；

产生这些问题的原因及应该采取的措施。

内 容 摘 要

 注册会计师法律责任问题是世界各国审计理论界研究的重点课题，它不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着整个社会经济秩序的健康运行及社会经济的法制建设。本文从注册会计师法律责任的定义，我国注册会计师法律责任出现的问题、产生这些问题的原因及应该采取的措施等几个方面进行了分析。

论注册会计师的法律责任

 一、注册会计师的法律责任规定

 注册会计师被称为“经济警察”，其收益与风险并存,地位与责任并重。在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，其任务是为经济实体的活动提供中介性媒介服务，是经济运行链条，而不是物质产品的直接生产者，但其对物质产品生产过程结果起到鉴证和服务作用。注册会计师法律责任是指注册会计师因违约、过失和欺诈对委托人或第三人造成损害,而应按有关法律法规应承担的法律后果。从前几年“的安然事件”到我国“的银广厦”事件暴露出上市企业和审计公司的利害关系,使得审计行业面临着前所未有的信任危机。为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。解决好注册会计师法律责任问题，不仅会影响社会审计的质量，决定审计职业社会地位的高低，对于我国各行各业健康有序的运行、市场经济的法制建设也将起到不可估量的作用。

1.注册会计师的行政责任。

《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款;情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定：“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得、罚款;情节严重的的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款;情节严重的，撤销其从事证券业务的资格”。

2.注册会计师的民事责任

《注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。

3.注册会计师的刑事责任。

《注册会计师法》第三十九条，《公司法》第二百一十九条，《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，都要依法追究刑事责任。《刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘投，并处罚金;前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金;第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。

2001年4月《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，对《刑法》第二百二十九条第一款和第二款中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉：(1)给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的;(2)虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的;(3)造成恶劣影响的。同时该案件追诉标准对《刑法》第二百二十九条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介组织的人员严重不负责，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：(1)给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的;(2)造成恶劣影响的。这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任。

二、我国注册会计师法律责任出现的问题

 近年发生在美国令人震惊的“安然事件”及继之屡屡出现的世通、施乐等世界著名大公司的假账问题引起投资者的担忧,纽约股市大幅下跌。我国也接连出现琼民源、黎明股份、银广夏等财务造假案件,使投资者蒙受巨大的经济损失。这些大公司财务报告反映出来的公司收入或盈利状况难辨真伪,投资者失去了判断的重要标准,也反映出我国注册会计师法律责任出现的问题。

 从注册会计师承担的三种法律责任的法律条款，我们可以看出目前对于注册会计师的法律责任的规定有如下问题：

1.不同法律规定之间存在矛盾。

《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果地与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。

2.最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的疑问。

注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。这些法律都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任。但是最高人民法院却一纸通知，将由最高立法机关所制定的法律的执行范围压缩，而且还设置了前提条例。法院不仅不履行应尽的法律义务，还将皮球踢给证监会，以证监会及其派出机构作出的处罚决定方依据方可提起民事诉讼。这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。

3.注册会计师责任的认定问题。

《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。

另外《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数：故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的;重大失实的，造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。

4.《独立审计准则》的法律地位问题。

《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，应属于部门规章。《独立审计准则》应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验，《独立审计准则》阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念，对于注册会计师有一定的保护作用。但是在实际中法官很少将《独立审计准则》作为判决依据，一方面是由于法官们不了解《独立审计准则》，另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规章委等级的，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。

5.虚假财务报告的认定问题。

虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但是目前没有哪部法律规定了什么是虚假的财务报告。因为会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的。会计行业外的人士认为只要财务报告与事实及结果不符，就是虚假的财务报告。会计行业人员认为，只要按会计核算规定进行了会计处理，得出的财务报告就不应认定为虚假财务报告。即使这个财务会计报告与事实、结果不符，因为企业中出现的许多舞弊，并不是会计人员及注册会计师所能发现的。因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。

产生这些问题的原因及应该采取的措施

（一）、产生注册会计师法律责任问题的原因

改革开放使我国经济得到了高速发展，但是从目前来看，企业尚未完全达到规范化运作，现行法律法规体系也不健全。另外，由于我国注册会计师事业发展时间不长，会计师事务所内部管理和注册会计师自身素质也有待加强。造成目前这种状况的原因既有外部环境因素，又有业内自身因素: 

1、外部环境因素

 

1.1

法人治理结构不完善。企业行为功利化目前企业在市场经济体制下，法人治理结构不完善，企业管理当局缺乏强调会计信息真实性的内在动机和独立性审计服务的自愿性需求，现行法律法规体系也不健全，这无疑加大了注册会计师的审计风险，成为注册会计师涉诉的导火索。以上市公司为例，由于种种原因，我国大部分上市公司是由国有业通过改制、改组形成的，企业的实际所有者缺位，某些企业“内部人控制”现象严重。在这种治理结构下，审计的实际委托人为公司的经营管理人员，管理层聘请注册会计师审计监管理者自己的行为，审计费用等事项由公司管理层来决定，注册会计师明显处于被动地位,难免造成注册会计师屈从于管理当局的压力，出具不实证明文件。

 

1.2

会计市场恶性竞争。现有会计市场的假性饱和状态及会计师事务所的经济压力，许多会计师事务所往往将揽到和保住客户列为头号任务，并采用了低收费、拉关系、给回扣等不正常手段，这必然导致注册会计师在执行业务时就不可能达到应有的质量保证，并采用减少审计时间、省略必要程序等方法，以降低审计成本，这就导致审计报告可信赖程度的降低，败坏了行业声誉。

 

1.3

审计风险的增加。随着市场经济的迅猛发展以及改革开放的持续深入，经济环境日益复杂。一方面表现为各种经济组织之间的交易类型、交易工具处于不断变化之中。如破产、兼并、收购、关联方交易、或有事项等业务的发展，金融衍生工具不断变化；另一方面表现为企业规模的扩大，运作的复杂以及电子通讯技术的广泛应用。这些复杂性使得经营风险不断增加，企业的偿债能力下降，破产可能性增加，投资人遭受意外损失的可能性也增加。由于审计对象的复杂化，也使得注册会计师审计任务日趋加重，会计和审计活动过程也越来越难以判断。在这种瞬息万变的经济环境下，会计准则或审计准则可能滞后，致使审计风险程度不断提高，一旦审计结果出错，报告使用者必然要求注册会计师承担相应的法律责任。

 

 

 

2、业内自身因素

 

2.1

会计师事务所短期行为，影响审计报告质量。由于我国注册会计师行业恢复时间不长，部分事务所存在业务经营上的“短期化”行为，没有建立严格的业务质量控制机制，缺乏长远经济利益的驱动及品牌意识，不能正确处理经济利益与业务质量的辩证关系，难以主动保持其审计服务的独立性，影响了执业行为的规范和业务报告的质量。

 

2.2

注册会计师及其他审计人员整体素质不高，缺乏高尚的职业道德。目前，注册会计师和其他审计人员业务水平不均衡，专业技能的不足及实务经验、风险意识的欠缺，使其难以作出适当的专业判断，从而不能准确把握审计风险。同时，一些注册会计师缺乏高尚的职业道德，出于自身利益的考虑，经常违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，编制、出具虚假或不实的审计报告。

 

2.3

现行审计模式存在缺陷。现行审计模式是建立在制度基础审计之上的，独立审计准则强调的也是制度基础审计模式，这与中国注会计师目前所处的特定环境有关。制度基础审风险意识不强，质量管理不严格计关注的重点是差错风险，它要求审计人员全面了解被审计单位的内部控制，强调对内部控制制度的研究评价，并以此决定实质性测试的时间、性质和范围。制度基础审计尽管也关注审计风险问题，但并不将降低和控制审计风险贯穿于审计的全过程，对舞弊风险、财务困境或经营失败风险的关注就较少，因此容易忽视产生审计风险的其他环节，使某些重大差错和舞弊未能发现。

 

 

（二）、注册会计师法律责任的防范对策

 

要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，必须通过政府、法律界、注册会计师行业、企业以及社会公众的共同努力，重建一个健全、良好的社会审计体系。

1、优化注册会计师的职业环境

 

1.1

完善相关法律规范。将各个法律条文中关于注册会计师的法律责任统一起来，并制定判定注册会计师法律责任过程中的处于主体地位的法律条文，以此为依据，可增设其他法律条文作为补充。例如，根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。

 

1.2

进一步发挥注协的管理功能。注协应强有力地发挥对注册会计师的管理功能，通过一系列审计诉讼案例加强对我国审计法律问题的实证研究，并积极参与审计相关法律条款的制定并提供意见和建议，适度地确定审计相关法律责任，以保证注册会计师的

合法权益。

 

1.3

改变审计委托方式，建立审计委员会制度。通过审计委员会沟通注册会计师与管理当局之间的分歧和冲突，保护注册会计师的独立性，并向董事会和股东大会报告。不仅有利于完善我国公司法人治理结构，更有助于社会审计的顺利实施。

 

1.4

加强对上市公司的监督。财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，发现违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，决不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。

 

2、注册会计师可采取的应对措施

 

2.1

坚持独立、客观、公正的原则。因为独立性是注册会计师审计的灵魂，保持独立性、客观性、公正性是杜绝产生过失行为和欺诈行为的根源所在。

 

2.2

注册会计师应具备较高的专业能力，不但要熟练掌握审计业务的知识要领，更要熟悉会计、法律、税务、企业管理等方面的标准与实务。因为审计是对会计认定的再认定，如果注册会计师本身不是会计高手的话，就很难查出被审计单位会计报表中的错报、漏报事项，那么他面对的审计风险就比较大。

 

2.3

提高自身业务能力。审计判断贯穿于审计整个过程，因此不仅具备高水平的专业知识，而且要保持应有的职业谨慎是注册会计师审计判断准确的重要条件，应深入了解被审计单位的业务，熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，可帮助注册会计师发现某些错误，以提高审计质量，降低风险，提高审计业务能力。

 

2.4

加强自身管理。良好的职业道德是注册会计师行业立足独立审计的根本，注册会计师协会应定期考核、评估以督促各事务所和注册会计师加强对自身职业道德的培养和提高，事务所也应定期组织相关培训和教育，提高注册会计师职业道德。

参 考 文 献

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