审计对象问题研究

内容摘要 ………………………………………………… 2

审计对象的概念 ……………………………………………3审计对象的不同观点 ………………………………………4

确定审计对象应当考虑的因素 ……………………………5

国外有关国家审计机关审计对象概况及异同点 …………6

我国国家审计机关审计对象的演进 ………………………7

国家审计机关审计对象演进的原因分析 …………………10

关于我国国家审计对象的思考 ……………………………12

内 容 摘 要

审计对象是审计理论中的一个基本问题,英美审计教科书中谈论审计目标的比较多，谈论审计对象的较少。在我国的审计教科书中，审计对象作为一个重要问题来讨论。审计对象是审计活动的客体,正确地认识审计对象，对其进行科学的界定，对于揭示审计产生与发展的客观规律；科学地运用和发展审计方法，充分地发挥审计的职能作用，均具有重要的意义。

审计对象问题研究

要理解审计，首先要明确:审计是“干什么的”，工作中要做哪些事项，针对谁来做这些工作等等，这都需要明确审计对象问题。什么是审计的对象？简单的说,审计的对象就是审计所作用的事务（事物）,就是审计职能发挥作用的对象。具体又有两种看法：（1）审计的对象包括：“审计谁”“审计什么”。（2）审计对象只包括：“审计什么”。审计谁，是审计客体问题，与审计主体相对应，不是审计对象问题。

 仅就“审计什么”来看，对于审计对象的不同观点可以概括为以下三种类型：

 1.会计信息论。该观点认为审计的对象是会计、会计人员、会计行为和会计组织或是被审计单位的资金运动。简单地说，审计就是审查与资金有关的资料、事情和人员。该论点首先范围过窄，不符合现代审计的实际。财务审计主要是审查会计信息，在某些方面也会涉及到非财务信息。其次强调了审计对象的现象，忽视了审计对象的实质。以“会计或会计资料”作为审计的对象，比较直观，使人们对审计有一种具体的印象。但它过分强调了审计检查对象的现象，而忽视了审计的本质内容

 2.经济活动论。该观点包含的内容有：第一，审计的对象是被审计单位的经济活动。这种看法突破了以会计作为审计对象的传统观念。只要是被审计单位发生的经济活动，都可以作为审计的对象。第二，审计的对象是被审计单位经济活动的合规性、合法性、合理性、真实性和公允性。这种观点与前一种观点相比，显得具体一些。但是，经济活动的合规性、合法性、合理性、真实性和公允性是审计评价的内容，反映的是审计的目的。审计的目的和审计的对象是两个不同的概念，不能混为一谈。第三，审计的对象是被审计单位的财政、财务收支及其有关的经济活动。这种观点虽然具体一些，但很容易使人产生误解：（1）财政财务收支是动态的，而资产负债表是静态的，这种表述概括不全；（2）不影响财政、财务收支的项目要不要审计？如单位内部无偿划拨的资金、财产，封存的固定资产，代为保管的资产等等，按照这一观点都不属于审计的对象。这显然不合适。第四，审计的对象是被审计单位的会计信息及其他信息所反映的经济活动。这种观点也是目前很多方面赞同的观点。但个人认为这一观点同样是太笼统，有点漫无边际。

 3.经济责任论。其主要观点认为审计的对象是被审计单位的经济责任。从审计的角度看，经济活动的范围较大，经济责任的范围相对集中，众多相关的经济活动体现出某种经济责任。经济责任是实质内容，经济活动是表现形式；经济责任寓于经济活动之中，经济活动体现经济责任。因此得出“经济活动只是审计对象的表现形式，经济责任才是审计对象的实质”这一结论无疑是正确的。但是不提经济活动而提经济责任，显得抽象无从审查。最突出的问题莫过于如何在实践中识别经济主体的经济责任，这一问题不解决则审计结果就有较大的模糊性，审计责任也就难以确认。

 确定审计对象时，应当考虑审计的内部联系，还应当考虑审计与外部社会现象之间的关系，决不能主观臆断。那么确定审计对象应当考虑哪些因素呢？应当考虑的因素分为基本因素和具体因素。细分开来基本因素有：审计的本质属性；审计的职能；审计基本目标；审计环境。具体因素包括：审计的具体目标；审计业务约定书；被审计单位的具体情况；审计质量控制的要求。

 各种审计的对象问题。1.从审计主体看审计的对象：第一，政府审计对象，法律规定的审计范围内的所有事项；第二，内部审计对象，与单位经营管理有关和领导要求审查的事项；第三，注册会计师审计对象，委托人委托审查的事项。2.从审计内容看审计的对象：第一，财政、财务审计的对象，财政、财务预决算、财政、财务收支、财务报表；第二，合规性审计的对象，重大违规违纪事项；第三，绩效审计的对象，反映经济活动经济性、效率性、效果性的相关方面。

 纵观中外审计史，国外审计对象和我国审计对象是不同的。美国总审计署审计对象的范围很广，包括整个联邦政府的活动。1972年GAO将政府审计对象的范围扩大为三个方面：1.财务和合法性审计（financial and compliance auditing）。主要确定财务活动是否适当进行，财务报告是否适当表达，被审计单位是否遵循了法律和规章。2.经济和效率计（economy and efficiency auditing）。主要是确定被审计单位是否以经济有效的方式管理和运用其资源（人力、物力、空间等），确定任何无效或不经济的业务的原因。包括不适当的管理信息系统、管理程序和组织结构。3.项目效果审计（program results auditing）。主要确定是否能够实现预期的效果或效益，有关立法机关或其他权力机关所确定的目标能否实现，被审计单位是否考虑了能够以更低的成本获得预期效果的可供选择的方案。 英国国家审计署（Ｎational Ａudit Ｏffice）是英国最高政府审计部门，其审计对象包括：1.审查政府各部门经费开支的帐目，并出具审计证明；2.对国家一些特殊机构的帐目进行审查（如教会帐目审计，皇家造币厂经济业务审计等）；3.其他使用公共财产的单位。 

根据以上所述，我们可以对英美两国政府审计对象作出比较。1.共同之处。美英两国国家审计机关审计对象的共同之处在于：(1)总审计署只负责审查中央一级的有关事项，地方性的项目则由各级地方审计机关负责审查；(2)总审计署一般只对使用公共资源的部门或单位进行审计，对特殊单位的审计依照法律的规定进行。 2.不同之处。两国审计对象的不同之处主要是：美国总审计署审计对象的范围比英国国家审计署审计对象的范围要广。在英国被国有化的企业仍由民间审计组织进行审计，这是很特别的。英国国家审计署也不能过问属于国家政策方面的问题。

最高审计机关国际组织(International Organization of Supreme Audit Institutions－INTOSAI)在1977年通过的《利马宣言－－审计规则指南》中规定，国家最高审计机关的审计范围包括：

(1)所有公共部门的财务收支；

(2)承包合同和市政工程的资金使用情况； 

(3)税务工作；

(4)住外机构；

(5)政府投资占很大股份的工商企业；

(5)受公共资金资助的单位；

(6)电子数据处理设备上的花费和利用情况；

(7)受国家资助的国际组织的收支。

上述指南对各国最高审计机关的审计工作都具有指导意义。 

了解完国外审计对象问题之后，我们再来深入了解和深刻理解我国政府审计对象问题。

（一）我国国家审计机关审计对象的演进

1.国家审计机关审计对象演进的情况

第一，《暂行规定》时期

我国1982年12月4日通过的宪法第91条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行审计监督。”根据宪法的规定，1983年9月15日成立了国家审计署。

宪法规定的国家审计机关的审计对象是：

(1)国务院各部门和地方各级政府的财政收支；

(2)国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支。

1985年8月29日发布的《国务院关于审计工作的暂行规定》（以下简称《暂行规定》）第二条规定：审计机关代表国家对国务院各部门和地方各级人民政府的财政收支，财政金融机构、企业事业组织以及其他同国家财政有关的单位的财务收支及其经济效益，进行审计监督。

《暂行规定》确定的国家审计机关的审计对象是：

(1)国务院各部门和地方各级人民政府的财政收支；

(2)财政金融机构、企业事业组织的财务收支及其经济效益；

(3)其他同国家财政有关的单位的财务收支及其经济效益。 

第二，《审计条例》时期

1988年11月30日国务院发布的《中华人民共和国审计条例》（以下简称《审计条例》）第二条规定：审计机关对本级人民政府、下级人民政府、国家金融机构、全民所有制企业事业单位以及其他有国家财产单位的财政、财务收支的真实、合法、效益，进行审计监督。

《审计条例》规定的国家审计机关的审计对象：

(1)本级人民政府、下级人民政府的财政收支；

(2)国家金融机构的财务收支；

(3)全民所有制企业事业单位财务收支；

(4)其他有国家财产单位的财政、财务收支；

(5)上述收支的真实、合法、效益。 

第三，《审计法》时期

1994年8月31日全国人大常委会通过的《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）第二条规定：国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。 

《审计法》规定的国家审计机关的审计对象：

(1)国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支；

(2)国有的金融机构和企业事业组织的财务收支；

(3)其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支。 

2.国家审计机关审计对象演进情况的比较

第一，共同之处

上述审计法规的变化，对国家审计机关审计对象规定的演进有其共同之处。

这些共同之处在于：都是依照宪法的要求，明确规定要对国务院各部门和地方各级人民政府及有关单位的财政、财务收支，进行审计监督。

第二，不同之处

上述审计法规对国家审计机关审计对象规定的不同之处主要有以下几点：

(1)审计对象所涉及的单位及其表述有所不同

从审计对象所涉及到的单位来看：

《暂行规定》表述的是指同国家财政有关的单位；

《审计条例》所表述的是有国家资产的单位；

《审计法》规定应当接受审计的单位比上述两方面都广，包括了同国家财政无关以及也不占用国家资产的有关单位（如管理社会捐赠基金的单位）。

 (2)审计对象所涉及的具体内容有所不同

从审计对象所涉及到的具体内容来看，《审计法》和《中华人民共和国审计法实施条例〉的规定比前面两个法规的规定要详尽得多，特别明确国有资产占控股地位或主导地位的企业要接受国家审计机关的审计，还明确规定了要对社会保障基金和社会捐赠基金进行审计。 

 (3)审计对象涉及的层次有所不同

从审计对象所涉及到的层次来看：

《暂行规定》只提出对财政计划、信贷计划的执行及其结果，进行审计监督。

国家审计机关审计对象演进情况的比较

《审计条例》则规定：

对财政预算的执行和财政决算、信贷计划的执行及其结果，进行审计监督。

但是，都没有明确规定对中央预算和中央银行的审计问题。

《审计法》则明确规定：

审计署在国务院总理的领导下，对中央预算执行情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。并明确规定审计署对中央银行的财务收支，进行审计监督。使审计监督的层次得以明确，这是一大进步。 

（二）国家审计机关审计对象演进的原因分析我国国家审计对象发生上述演进的主要原因有以下几点：

1.经济体制改革的影响

随着经济体制改革的深入和发展，国民经济生活中出现的需要加强监督的问题日渐增多，扩大国家审计机关审计对象的范围是大势所趋。

2.对外开放的影响

随着对外开放层面的扩大，对外经济技术交流日益增多，有关涉外项目的审计问题日显突出，要求国家审计机关在审计范围的界定上作出明确规定

3.企业改革深化的要求

随着企业改革，特别是随着产权制度改革的深化和完善，以明晰产权关系为中心的对各种经济责任关系的处理日显重要，要求国家审计机关摆正自身在经济监督体系中的地位，

4.强化政府职责的要求

伴随经济发展和社会进步而出现的许多新的社会需求和社会活动，对政府的管理和监督提出新的要求，作为专业经济监督部门的国家审计机关，其工作职责和工作范围必须为适应社会需要及时作出调整。

5.人们认识的提高

国家审计机关的审计工作有一个发展和完善的过程，随着审计实践的发展和审计理论研究的进步，对国家审计对象的认识在不断提高，也就促使审计立法不断完善。 

（三）关于我国国家审计对象的思考

1.国家审计关审计对象确定的几点结论

通过上述情况的考察，就国家审计机关审计对象的确定，可以得出以下几点结论：

第一，政治和经济制度的基本走向决定国家审计对象的基本内容

国家审计机关审计对象的确定受特定社会政治、经济制度制约。政治经济制度的基本走向，决定国家审计对象的基本内容。

第二，审计工作服务于特定的政治、经济目的

国家审计机关审计对象的确定服从并服务于国家权力机关特定政治、经济目的的需要国家审计机关各项审计工作的开展，都是为了特定的政治、经济目的。

第三，审计对象的确定要靠立法给予保证

法规的权威性及其规定的详尽程度，决定着实际能够接受审计的单位的层次和审计的具体内容。法律的保障是有效执行审计的前提。 

第四，审计对象随社会环境的变化而变化

国家审计对象的具体内容不是一成不变的，它要随着国家政治、经济体制的变革和经济及社会发展的需要而做出相应的调整。

第五，审计隶属关系应向审计监督的层次

国家审计机关审计监督对象层次的高低及其作用的发挥，还受国家审计机关隶属关系的影响。当审计机关隶属于国家最高权力机关时，审计监督的对象及其作用的发挥最有保证。

另外，国家审计对象的确定还受一定社会历史和传统的影响。

2.对国家审计机关审计对象问题的思考

当前，社会的政治、经济、文化等各方面正经历着深刻的变革，所面临的突出任务涉及到国有企业的改革、政府职能的转变等。社会政治、经济的变革必然对国家审计机关的工作提出新的课题，对国家审计的目标、职能、任务、对象等提出新的要求。政府职能转变的基本走向是简政放权，对社会活动由直接管理为主，转变为以间接调控为主。

原来由政府包办的许多事项转由社会承担。要保证社会有关方面的活动符合国家整体利益的需要，政府必须掌握可靠的信息，以便对社会活动实施有效的监督和调控。国有企业改革的方向是建立现代企业制度，改革的基本思路是抓好大的，放活小的。改革过程中要保证国有资产的保值增值，也需要建立健全各项监督机制。国家审计机关承担着对政府工作、国有企业等方面活动进行监督的重要职责。新形势下需要认真研究如何使国家审计机关的工作更好地适应社会发展的需要。

就国家审计机关审计对象的确定来看，以下几个问题值得考虑：

第一，国家审计机关审计监督对象的最高层次问题

《审计法》规定，审计署可以对中央预算执行情况进行审计监督，这是审计监督对象的最高层次。当前的问题是，审计署隶属于国务院，受国务院总理的领导，其对中央预算执行情况的监督实质上是一种内部审计，监督的有效性如何保证，值得研究。世界各国的经验证明，实行财政同级审很难行得通。对中央预算执行情况的监督，只有实行实质上的外部审计，才有可能达到满意的结果。

第二，国家审计机关对企业的审计监督问题

《审计法》规定，国家审计机关对国有企业进行审计监督，并对国有资产占控股地位或者主导地位的企业进行审计监督。但是，对那些占有国有资产，而国有资产又不占控股地位或主导地位的企业，国家审计机关能否进行审计，也值得研究。

特别是今后随着企业改革的深化，对国有企业的出售问题如何审计，也急需要研究解决。

第二，审计机关对企业的审计监督问题

新形势下国家审计机关对企业的审计问题除，《审计法》的规定之外，还应考虑以下问题：

(1)对国有资产不占控股地位或主导地位的企业，根据需要（比如当国有资产的权益受到损害，而有关方面又不能妥善处理时），国家审计机关可以介入其审计工作，但无论何时都不能由国家审计机关包办其审计工作。

 (2)对出售国有企业的全过程，国家审计机关应进行必要的审计监督，以防止在出售过程中国有资产的流失，并保证国有资产出售给适当的经营者。

 (3)对要出售给民间经营的特定国有企业，为了保证企业出售后的有效经营，不损害社会公共利益，在出售时国家可以和有关购买者之间签订特别协议，授权国家审计机关进行审计。

 (4)对纯粹民营性的企业，只要这些企业的经营活动对社会公众利益、对社会经济发展、对国防事业等方面具有特别意义，法律也可以授权国家审计机关对其进行审计。 

第三，政府绩效审计问题 

第四，国家审计机关审计对象向经济领域以外的延伸问题

我国现行法律、法规规定的国家审计机关的审计对象，主要局限在经济领域内，对经济领域以外的，目前又急需要进行监督检查的一些问题，能否由国家审计机关进行审计监督，还没有明确的规定。 

国家审计机关审计监督的基本特征，在于它是一种高层次的经济监督。

随着社会的进步，公众对经济领域以外的，与社会发展密切相关的各种问题，越来越重视，也就相应地扩大了政府的受托责任，要求政府对有关问题进行监管。有政府活动的地方，就应该有国家审计。国家审计向非经济领域延伸，日益重视对有关社会责任问题的审计，是世界各国国家审计机关审计范围扩展的一大趋势。我国国家审计机关应当尽快把社会责任审计问题（比如环境审计、社会公益事业审计等）纳入审计范围。

参 考 文 献

《财务审计新论》、《中国审计》、《审计研究》