浅谈审计风险的成因及防范

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内容摘要

一、审计风险的理论解释及其层次的划分

二、形成审计风险的原因

（一）形成审计风险的主观原因

1．审计风险形成的直接主观原因

2．审计风险形成的其他主观原因

（二）形成审计风险的客观原因

1．审计风险形成的重要客观原因

2．审计风险形成的直接客观原因

3．审计风险形成的其他客观原因

三、审计风险的防范措施

（一）审计风险防范的核心问题

1．提高审计工作的职业谨慎度

2．注重注册会计师的职业道德建设

3．加强注册会计师的审计风险意识

（二）审计风险防范的根本性问题

1．完善会计师事务所的管理机制

2．规范审计准则，促进审计行业的规范发展

3．改进注册会计师事务所的组织形式

（三）审计风险防范的直接问题

1．加强专业知识的再培训，做好审计技术工作

2．培养注册会计师的职业经验

3．提高注册会计师的职业判断能力

参考文献

内容摘要

随着社会经济的发展，审计风险多年来一直被业界人士视为重点讨论的话题，它关系着注册会计师行业的生存和发展，审计风险是不可能完全消灭的，但是我们可以结合审计实践，通过分析它的成因，针对性地找出其防范措施。但同时又由于审计风险的形成具有多样性、复杂性以及人为性，所以给审计工作带来了极大的不便。本文浅谈了审计风险的成因和审计风险的防范措施。

浅谈审计风险的成因及防范

近几年来，我国会计市场接连发生重大诉讼案件，许多注册会计师和会计师事务所都被牵扯到经济案件中，在社会上产生了很大反响。随着国企改革的进一步深化和会计师事务所脱钩改制的完成，注册会计师更需要对审计风险有一个清醒的认识。下面就审计风险的含义、成因及防范措施作简单分析。

一、审计风险的理论解释及其层次的划分

关于审计风险的含义，国内外学者有着不同的解释。《美国审计准则说明》第47号（SAS47）认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。美国注册会计师协会（AICPA）认为，审计风险是“审计人员对于存在重大错报的财务报表未能清楚的适当修改它的意见的风险”。加拿大特许会计师协会（CICPA）的观点是“审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险”。中国注册会计师协会2003年公布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》对审计风险是如此定义的：“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。例如：如果审计人员有96％的把握查出所有的重大错报或漏报，那么审计风险就是4%。

一般来讲，审计风险是指审计人员发表了一个不恰当意见的风险。这里陈述的不恰当意见包括两层含义：一层含义是当财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示，即把客观错误的东西判断为正确的，加以肯定，称为误受险；另一层含义是：财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示，即把客观上正确的东西判断为错误的，给予否定，称为误拒险。但从最终意义上讲，审计风险针对的是审计人员所发表的不正确的审计意见，而且，由于实际操作的原因，审计人员基本上只考虑存在重大错报或漏报财务报表发表意见时的风险，一般不考虑对公允揭示的财务报表不正确意见的风险因为对于被审计单位来讲，他们很重视珍重评价对自身带来的不利影响，会通过延长审计时间，在发表审计意见之前消除这种看法。

二、形成审计风险的原因

审计风险是客观存在的，是审计人员不可避免的，它存在于审计过程中的各个阶段归纳起来，审计风险的成因主要分为客观原因和主观原因两个方面。

（一）形成审计风险的主观原因

1．注册会计师的经验和自身能力的差别是审计风险形成的直接主观原因

由于审计对象的复杂性和审计内容的广泛性，以及经营者对审计意见的依赖程度越来越高，市场经济社会对注册会计师提出了很高的要求，而在审计过程中，许多方面都需要由审计人员做出专职性判断，因此要求审计人员必须具有丰富的经验和较高的判断能力。可是经验和判断能力的有限，使审计人员在审计过程中发表不恰当审计意见的情况无法避免，从而形成不恰当的审计意见。

2．审计人员的工作责任心不强，没有保持应有的职业谨慎度以及职业道德规范的违反也是形成审计风险主观原因

1996年1月1日开始实施的《独立审计准则》第二章“一般准则”的第三条描写道：注册会计师应当遵守职业道德规范，恰守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。由此我们可以清楚看到，独立审计准则不仅对注册会计师的专业技术能力有要求，还要求注册会计师应该时刻具有职业谨慎的态度，要时刻具有较强的责任心，如果注册会计师的责任心不是很强，工作起来比较随便、马虎，就比较容易造成不必要的错误，使原本有能力查出的问题淹没在水面之下。

此外，在物质文明和精神文明共同建设而又相互矛盾的环境下，一些注册会计师在利益的诱惑下放弃了操守职业道德规范，会计师参与企业的造假，导致会计信息的失真、诚信度缺失，如美国的安然事件，我国的郑百文事件、银广厦事件等都是由经济利益驱动造成的注册会计师参与舞弊事件，这些事件都对国内外的注册会计师行业的打击不小，使注册会计师行业面临着严重的信任危机。

如果审计人员缺乏责任心，没有保持应有的职业谨慎，或者直接参与被审计单位的舞弊，都可能使本应进行的审计程序没有进行，导致审计风险的产生。

（二）形成审计风险的客观原因

1．审计技术不成熟是审计风险形成的重要客观原因

首先，我国目前处于社会主义初级阶段，注册会计师的执业水平有限，即使有规范的注册会计师审计准则，且在不断改进当中，但也只是一种法规性、以规则为基础的审计准则，它仅仅是一种过渡性的制度安排，有着一定的局限性，还需要在实践中不断发展和完善。

比如，利用分析性复核程序，其主要目的在于查明特定项目之间是否存在异常波动，因为异常波动产生的可能原因之一就是发生会计舞弊。因此，如果异常波动的数额较大，注册会计师必须查明原因，并确信其原因是真实地而不是错误的不合法文件。如果分析性复核未发现任何异常波动，就表明错误文件的可能性很小。在这种情况下，分析性复核就是证明有关账户余额工运表达的可靠证据，可以减少有关账户的细节测试。然而，其可靠程度的大小，却使该程序在当时情况下的可信度而定，这也是分析性复核程序的局限性所在，它符合的结果缺乏相应的可靠程度。

其次，现代审计十分重视审计成本的降低，强调审计成本与审计风险的平衡，所采用的审计程序也允许存在一定的审计风险，并且抽样审计方法和分析性复核审计方法经常用于审计全过程，因而审计结果必然会有一定的偏差。

再次，随着会计的不断发展和科学程度的提高，会计舞弊本着“上有政策、下有对策”的宗旨，会计舞弊越来越多样化、隐蔽化、复杂化，尤其是有组织的多人联合舞弊，一般事先都有预谋，经过精心策划，因而不易被发觉，使审计人员更难于查找。

2．审计行为所在的法律环境是审计风险形成的直接客观原因

审计行为属于社会经济活动，他被法律赋予审计职业的法定鉴证权利的同时，也承担着相应的法律责任。如果审计人员对其工作的失误不承担法律责任，则不存在法律上的约束，无审计风险可言。应此，法律上对审计人员的约束的存在是审计风险存在的直接原因。

在现代经济活动中，人们依靠审计意见来决定将来经济决策的概率越来越高，他们自然而然的依赖审计意见，一旦在市场中遭受损失就要求从审计人员那里得到补偿，使审计风险也随之增大。

3．审计对象的复杂性和审计内容的广泛性是审计风险产生的另一个原因

首先，随着社会经济的发展，企业规模的日益扩大，生产经营过程越来越复杂，与此相应的会计信息系统也日益复杂，财务报表出现错误的可能性也大大增加。其次，审计范围呈不断扩大趋势，审计范围扩大到今天，已远远超过了传统审计，增加了许多不确定因素。

由此，不难看出，审计的对象越复杂，内容越广泛，审计的难度就越大，风险也就越大。

三、审计风险的防范措施

综合上述原因，联合审计的现实状况，考虑审计的发展前途，想要让注册会计师事务所在竞争力极强的市场经济社会环境下继续深化和健康发展下去，就必须要努力解决以下问题：一是审计队伍人员自身的建设；二是相关审计法规、制度的建设；三是相关审计技术方法的革新、改进。这三方面提炼出来就是“人、法、技”的问题。其中，“人”的问题就是针对审计风险的主观原因而言的，“法”和“技”的问题就是针对审计风险的客观原因而言的。这三方面联系紧密，相互作用，相互渗透，对于注册会计师事务所审计行业未来的发展来说是至关重要的，离开这些，审计人员的工作将无法进行，注册会计师事务所也将无法生存下去。

（一）审计队伍人员自身的建设是审计风险防范的核心问题，即对“人”的防范

从一定程度上讲，社会公众对于注册会计师行业服务的信任度，直接的关系到社会经济秩序的与否正常运行，因此，注册会计师执业的性质决定了其所肩负的是对社会公众的责任心，这种责任心包括：注册会计师必须遵守职业道德规范，必须信守独立、客观、公正的原则，以及必须保持应有的职业谨慎态度等等，一旦失去这种责任心，就有可能受利益的驱动，有意无意的放宽审计工作程序的要求，比如，注册会计师在审计进行的过程中未能履行合同约定书上的条款，或者未能保持应有的职业谨慎度，更有甚者，对财务报表故意不做公允、充分的披露，对社会公众出具了不符合事实的报告等等。

1．提高注册会计师对审计工作的职业谨慎度

职业谨慎是指注册会计师在职业过程中必须谨慎行事，使其能够从被审计单位繁琐复杂的经济业务及其他多种被审计事项中发现蛛丝马迹，找到审计线索。特别强调的是，执行舞弊审计的注册会计师对财务报表的查错揭弊有着义不容辞的责任。回归最初的审计目标，充分回应社会公众的期望，注册会计师只有接受了查错揭弊的责任，在内部动力和外部压力的共同作用下，才能有效提高发现错弊的概率，另外，舞弊审计的根本出发点是以高度的职业怀疑，从以往的合理怀疑到怀疑一切，运用包括现有审计技术及其他非审计技术在内的各种手段，证实或排除并报告各种舞弊的可能性，它几乎可以排除传统审计对被审计单位可能存在的一切信赖，有利于注册会计师提高对自身的要求，有动力掌握新技术以发现新问题。

2．注重注册会计师审计实施过程中的职业道德建设

职业道德建设是调整从业人员与社会之间关系的行为规范的总和，它通过各种形式的职业教育和社会舆论力量，使从业人员逐渐形成一种信念，进而成为共同遵守的行为规范。

注册会计师职业道德作为社会道德建设的一个组成部分，是完善社会道德体系的重要方面，是人类文明史上先进文化的重要内容，也是在新世纪全面建设的小康社会、建设现代化社会的重要前提。第一，注册会计师应具有高尚的品德，应以诚信为本，操守为重，遵循准则、不做假账，保证会计信息的真实可靠；第二，注册会计师应具有强烈的责任心，要从思想上正视自己查错揭弊的职责，应本着为社会公众利益负责的态度开展审计工作，坚持自己身为审计方的原则，依法操作，并遵守其他规章制度；第三，注册会计师必须要求精通审计工作中接触到的技术业务，要对审计工作的方法十分熟悉并能充分运用这些技能，为各企业提供优质的服务。

以上可以看出，注册会计师执业道德水平的重要性，它是提供高质量审计服务的前提，密切联系着整个注册会计师行业的良好形象。

3．加强注册会计师在审计进行过程中的审计风险意识

审计质量风险是指由于审计行为不当而引起的行政复议或行政诉讼导致的风险。在审计过程中，审计质量风险可能由审计计划阶段、审计实施阶段、审计完成阶段的不当行为所致。

在审计计划阶段，主要也就是业务承接方面，必须综合考虑客户各方面因素，正确评估其风险，以决定是否为其服务；另一个方面，此会计师事务所也应该根据对客户的评估，考虑自身是否有这个能力为其服务。在此阶段，注册会计师可以执行以下审计评估：如评估会计师事务所和客户之间的独立性分析、客户风险因素分析、客户风险因素评价等。

在审计实施阶段，注册会计师首先要进行内控制度有效性的评估，评估需进行充分的测试和分析，以确保结果的可信度。其次，注册会计师必须取得符合法规的，有力的，充分的证据，其中在成本的限制下，一定要突出证据的充分性和适当性。

在审计完成阶段，即出具审计报告的阶段，注册会计师必须对所有的财务报表资料的合法性、一致性、恰当性做出比较全面的结论，并且出具的审计报告要符合业务约定书的内容，做到客观公正，事实清楚。

（二）改善法律环境是审计风险防范的根本性问题，即“法”的方面

审计的法律环境一般涉及到审计工作的规范、相关约束、惩罚机制、职业环境等方面，其规定的合理程度将直接涉及到审计的实施的效果。

1．完善会计师事务所的管理机制，使之成为真正的独立审计

目前，注册会计师，这个被称为“经济警察”的职业，现在由于诸多因素面

临着一些难题，即审计的主观性和审计的独立性。这些因素不仅涉及法律监督制度的不规范，更主要的可能是属于认为所导致，具体来讲，由于被审计单位希望花费较低的成本的到底质量的服务，审计行业已形成需方市场，这与理论上的市场行为论相违背，政府部门应当从法制方面加以干涉，以协调这种不平衡关系。我们也可以通过加强注册会计师事务所的内部监控机制，及时发现审计过程中、和审计相关程序中的问题，以便及时纠正。

2．规范审计准则，促进审计行业的规范发展

审计准则是相关利益群体相权衡后人为创造的一种规则，它总会有漏洞的地方，所以，一些“理性”的审计人员就利用这些漏洞来满足自己的利益需求，导致审计质量的下降。只有通过优化审计工作的制度环境来缓解各方面的矛盾，约束和规范各方面的行为，调整各方面的利益，才能引导审计行为进入合理、科学的轨道，促进审计工作协调展开。

3．改进注册会计师事务所的组织形式

在我国，大多数注册会计师事务所的组织形式为有限责任制，即使破产也只会在事务所现有财产限度内进行清算，涉及不到事务所以外的资产，这无疑起不到防范风险的作用，不利于增强有限责任制会计事务所出资人及注册会计师的法律意识。风险意识和道德意识。因此，从这方面着手改进我国会计师事务所的组织形式，可以对审计风险的防范起到一定作用。

（三）改进及恰当运用审计技术，是审计风险防范的直接问题，即“技” 的方面

审计技术的革新是提高审计质量的重要途径，其次，审计是一种专业性很强的工作，也是一种灵活性很大的工作，必须针对不同的审计对象采用不同的审计方法，而且审计方法的组合和运用都将在一定程度上影响审计质量，因此，审计技术的恰当运用是提高审计质量的重要途径，并且，改进审计技术将是审计工作人员永远的宗旨。

1．加强专业知识的再培训，做好审计技术工作

必须保证担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识，并经常参加各项专业知识的培训，以巩固旧的专业知识，而且能对目前审计工作研究新动向有所了解，专业基础的扎实与否，对注册会计师的职业判断能力、辨别分析能力等起着决定性的作用。具有比较扎实的基础以后审计人员才能熟练、恰当地选择与审计对象相对应的审计程序。

2．培养注册会计师的职业经验

经验对于审计人员来说也是很重要的，注册会计师事前必须根据经验正确处理好审计风险与重要性概念及证据收集的关系，根据其三者存在的特定关系和重要性原则，正确运用审计风险模型，如果注册会计师执业经验丰富，就可以在搜集审计政局的同时判定被审计对象是否存在故意调整帐务的问题，而职业经验的缺乏通常只会让审计人员只看见表面现象，看不清问题的实质。另一方面，职业经验不足往往会导致审计成本的增加，难免会影响审计的质量。

3．提高注册会计师的职业判断能力

随着经济环境的复杂化、多变化、模糊化，尤其是近年来越来越多的联合舞弊，一般事先都有预谋，经过精。心策划，因而不易被发现，所以审计的专业判断能力将比以往任何时候都重要，它是根据注册会计师的专业知识和经验，对被审计对象作出一种分析、评估、和判断，并选择合适的审计程序，因为在审计过程中有大量的不确定因素，需要审计人员发挥其职业判断能力及经验进行分析判断。正确的判断可以在确保审计质量的同时节省审计成本和审计时间。

因此，不断提高业务素质、增强工作责任心，善于归纳和总结职业经验，不断提高专业判断能力，是注册会计师确保审计质量、降低审计风险、规避审计责任的必由之路。

总而言之，审计风险还是客观存在的，完全消除审计风险是不可能的，也是不现实的，因此，审计人员总要承担一定的风险，但是，审计风险是完全可以控制的，审计人员可以通过仔细研究审计风险产生的这些原因，并与实践相结合，针对性地提出防范审计风险的措施，这个过程也许是比较繁琐的、困难的，但只要通过不断的努力，随着审计质量的提高，以及各方面的控制，审计风险将会被控制在一个最小的比例！

参考文献：

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