我国增值税转型对固定资产会计核算的影响

目 录

引言

我国增值税的发展与演进

二、我国增值税转型的内容分析

三、我国增值税存在的主要弊端和增值税转型的重要意义

（一）我国生产型增值税存在的弊端

（二）我国增值税转型的重要意义

四、新会计准则下消费型增值税对固定资产的涉税会计处理

（一）购进固定资产的会计核算（包括接受捐赠和实物投资的固定资产）

（二）用于自制（含扩建）固定资产的购进货物或应税劳务

（三）融资租赁方式取得的固定资产的会计核算

（四）为固定资产支付运输费的会计核算

（五）出售固定资产的会计核算

结论

参考文献

内 容 摘 要

我国试行增值税以来，增值税不断发展变化，直到1994年我国采用生产型增值税，其对保障我国财政收入和抑制通货膨胀都起了积极的作用，但生产型增值税仍存在弊端。因此，2008年11月10日，《中华人民共和国增值税暂行条例》公布，并于2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革，在全国范围内真正实现生产型增值税向消费型增值税的转变。增值税转型对我国产生了重大的影响，其核心内容是在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其自制和外购设备所含的进项税额。增值税转型后将使我国固定资产涉税会计核算发生新的变化，其主要变化体现在进项税额的确认方面和固定资产的初始计量与后续计量方面。

关键词：生产型增值税；消费型增值税；固定资产核算

我国增值税转型对固定资产会计核算的影响

引言

为了进一步消除重复征税因素，降低企业设备投资税收负担，鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，有必要尽快在全国推开转型改革；尤其为应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响，努力扩大内需，作为一项促进企业设备投资和扩大生产，保持我国经济平稳较快增长的重要举措，全面推行增值税转型改革的紧迫性更加突出。因此，2008年11月10日，《中华人民共和国增值税暂行条例》公布，并于2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革，在全国范围内真正实现生产型增值税向消费型增值税的转变。其核心内容是在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其自制和外购设备所含的进项税额。增值税转型后将使我国固定资产涉税会计核算发生新的变化，其主要变化体现在进项税额的确认方面和固定资产的初始计量与后续计量方面。本文立足增值税转型改革，探讨我国增值税的演进与发展、增值税改革的内容、增值税转型的意义以及固定资产核算中的相关问题。

一、我国增值税的发展与演进

改革开放以前，我国实行的是高度集中的计划经济，对国营企业的利润实行统收统支，根本谈不上增值税的征收。随着经济体制改革的进行，我国原有的单一的工商税制已不适应发展变化的新形势，影响了税收作用的发挥。[1]因此，1979年开始对税制进行了改革和调整，适当恢复了一些税种，增加了一些新税种，同时在机器机械和农业机具两个行业和自行车、缝纫机、电风扇“三大件”试行增值税，并于1981年发布了《增值税暂行办法》。经过试点和广泛征求意见，1984年9月国务院发布了《增值税条例（草案）》，自1984年10月1日开始实施，同时实行利税改革，标志着我国正式建立增值税制度。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要，但是它仍存在很多不完善的地方，特别是与社会主义市场经济的要求不相适应。因此，1993年底我国进行了大规模的税制改革，以增值税改革为核心建立新的规范化的流转税制格局。1993年12月13日国务院134号令发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，1993年12月25日财政部发布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。为规范专用发票的管理，1993年12月27日国家税务总局发布了《增值税专用发票使用规定（试行）》，并于1994年1月1日起正式施行。通过以上条例、细则的颁布，我国在工业、商贸、进口环节和加工、修理、修配等环节普遍实行了生产型增值税。

我国选择采用生产型增值税，一是出于财政收入的考虑；[2]二是为了抑制经济生活中出现的通货膨胀；三是国有企业改革刚刚开始，政府与企业之间资金无偿拨付的关系尚未完全取消，而企业从自身利益出发，可能会努力争资产、上项目，提高其行政级别，从而降低了资产设备投资效益。随着我国税收法制建设的不断完善，税法宣传和税收执法力度的不断加大，我国税收法制环境已大为改善。自1994年以来，我国税收收入连年大幅度增长，政府增值税转型的能力大为增强，我国实施增值税转型的条件已基本成熟。

二、我国增值税转型改革方案的内容分析

我国增值税转型改革和《新条例》自2009年1月1日起施行，其主要内容是：在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内（不分地区和行业）的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转到下一期继续抵扣。为预防出现税收漏洞，将与企业技术更新无关且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。同时，作为转型改革的配套措施，将相应取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。[3]

 《新条例》与《增值税暂行条例》相比，在以下几个方面作了调整：一是在维持现行增值税税率不变的前提下，允许企业抵扣新购进设备所含的增值税，实现增值税由生产型向消费型的转换；二是取消了进口设备免征增值税；三是取消外商投资企业采购国产设备增值税退税；四是将小规模纳税人增值税征收率统一调至3%；五是将矿产品增值税税率恢复到17%；六是增加了季度纳税期限，纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期限的，将纳税申报期限从10日延长至15日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。《新条例》还补充了农产品和运输费用的扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等规定，取消了对来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备的免税规定。

我国此次增值税转型改革，可以说是掀起了一场税制的革命，将对我国税制改革产生重大而深远的影响，它可避免企业设备购置的重复征收，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变，将进一步推进我国税制体系的完善和发展，也将进一步推进市场经济的发展。

三、我国增值税存在的主要弊端和增值税转型的重要意义

（一）我国生产型增值税存在的弊端

我国全面推行生产型增值税以来，暴露了生产型增值税的一些弊端。一是生产型增值税存在重复征税现象。购进固定资产中所含的已征税款不能抵扣，不利于高新技术企业、资源开发型企业和国有大中型企业的技术改造和进步，与鼓励科技进步的发展趋势相违背，也不利于我国基础产业的发展和结构升级。二是由于减免税项目过多以及行政干预，增值税的法定税率和实际税率差距过大，在公平税负、出口退税等方面都存在负面影响。三是增值税的覆盖面没有包括全部的流通领域，除加工、修理、修配的增值税可以抵扣外，企业购入劳务、接受服务支出中所含的已征税款也不可抵扣。

 （二）增值税转型的重要意义

1．转型后允许企业抵扣其外购设备所含的增值税

增值税转型改革，允许企业抵扣其外购设备所含的增值税，将消除生产型增值税制产生的重复征税的因素，降低企业设备投资的税收负担，在维持现行税率不变的前提下，是一次重大的减税政策。由于它可避免企业设备购置的重复征税，有利于鼓励投资和扩大内需，促使企业技术进步，产业结构调整和经济增长方式的转变，又有利于促进劳动力就业，可见，增值税转型后可以在很大程度上减轻企业税收负担，进而降低企业成本，增强企业在市场上的竞争力。

 2．金属矿和非金属矿采选产品的增值税税率从13%恢复到17%

增值税转型改革后，矿山企业外购设备将纳入进项税额的抵扣范围，将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率恢复到17%，整体税负有所下降，有利于公平税负，规范税制，促进资源节约和综合利用，也体现了国家对于资源性产品的保护意向。提高矿产品增值税税率以后，因后续环节可抵扣的进项税额相应增加，最终产品所含的增值税在总量上财政并不因此增加或减少收入。如从云南省的矿产品销售渠道看，销往外省的矿产品少，而大部分是在云南省范围内进一步加工，在云南省范围内消耗。而云南省范围内的企业在购进矿产品的情况下，进项税额也相应增加了4个百分点，在销项不变的情况下，抵扣增加，相应实现的增值税将减少。故矿产品增值税税率由13%恢复到17%，对云南省增值税收入总体影响不大。

3．降低小规模纳税人的征收率

增值税转型改革后，对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率，而将征收率统一降低至3%。小规模纳税人征收率的大幅下调，不仅平衡了小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，而且减轻了中小企业税负，中小企业就可以适当降低产品的销售价格，增强产品的市场竞争力，从而促进中小企业的发展，扩大就业，为中小企业提供了一个更加优质的发展环境。[4]对小规模纳税人不再区分工业和商业，设置两档征收率，也一定程度上降低了征收和纳税成本。

4．取消进口设备免税政策和外商投资企业购买国产设备增值税退税政策

增值税转型改革后，企业购买进口设备和外商投资企业采购国产设备，其进项税额均可以抵扣，原有政策已经可以用新的方式替代。所以，改革取消了进口设备免征增值税政策，外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也相应停止执行。这一变化，有利于提高我国企业的自主创新和装备制造业的振兴，实现内资企业和外资企业达到公平税负，优化我国的经济发展环境。

5．纳税期限的增加和申报期限的延长

改革后增加了季度纳税期限，对于增值税应税活动较少的企业，可以选择季度缴纳增值税，这样就将企业每年12次的纳税申报与税款缴纳义务缩短为4次，大大减轻了区域的纳税成本。纳税申报期限也从10日延长至15日，纳税申报期限的延长，这样就给企业提供了更充足的时间来准备纳税申报和缴纳税款，方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解了征收大厅的申报压力。

四、新会计准则下消费型增值税对固定资产的涉税会计处理

增值税转型后其抵扣范围扩大，必然影响到会计核算中对于固定资产的初始计量、后续计量、企业应纳增值税额的确定等一系列问题。增值税转型后纳入抵扣范围的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具，包括购进的固定资产、自制固定资产的购进货物和应税劳务。[5]

房屋、建筑物等不动产不纳入增值税的抵扣范围，而是纳入营业税的征收范围。《新条例》规定的用于免征增值税项目、集体福利和个人消费的固定资产也不能抵扣。

（一）购进固定资产的会计核算（包括接受捐赠和实物投资固定资产）

1．购进不需安装的固定资产

企业购进不需安装的固定资产，在生产型增值税下借记“固定资产”，贷记“银行存款”等科目。在消费型增值税下借记“固定资产”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”,贷记“银行存款”等科目。

在生产型增值税的情况下，纳税人购进设备所含的增值税不能抵扣，也就是当期企业购进的固定资产的价值包含了增值税，增加了企业的税收负担。在消费型增值税的条件下，纳税人购进设备所发生的进项税额能在当期一次性全部抵扣，不需计入固定资产的成本，而作为进项税额单独核算。

 2．购进需安装的固定资产

企业购进需安装的固定资产，在生产型增值税下，支付价款和增值税时借记“在建工程”，贷记“银行存款”等科目；领用原材料时借记“在建工程”，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。在消费型增值税下，支付价款和增值税时借记“在建工程”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等科目；

领用原材料时借记“在建工程”，贷记“原材料”。其它步骤的核算均没有发生变化。

生产型增值税下，企业在固定资产安装过程中领用本企业外购的原定用于生产地原材料，其进项税额需要转出，但在消费型增值税下，其进项税额没有必要转出。

3．捐赠转入固定资产的会计核算

企业接受捐赠转入固定资产，在生产型增值税下借记“固定资产”，贷记“营业外收入”。在消费型增值税下借记“固定资产”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“营业外收入”。

4．投资者投入的固定资产的会计核算

企业接受捐投资者投入的固定资产，在生产型增值税下借记“固定资产”，贷记“实收资本”。在消费型增值税下借记“固定资产”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“实收资本”。

在生产型增值税下，接受捐赠和投资者投入的固定资产，其进项税额都不能抵扣，但在消费型增值税下，两者的进项税额都可以抵扣，这就减少了企业的增值税支出。

（二）用于自制（含扩建）固定资产的购进货物或应税劳务

企业自制固定资产，在生产型增值税下，购入工程物资时借记“工程物资”，贷记“银行存款”等科目；收回剩余工程物资转作原材料时借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“工程物资”。在消费型增值税下，购入工程物资时借记“工程物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等科目；收回剩余工程物资转作原材料时借记“原材料”，贷记“工程物资”。其它步骤的核算均没有发生变化。

在生产型增值税下，购进工程物资时，工程物资所含进项税额不能抵扣，但在收回工程物资转作原材料时，由于原材料的进项税额可以抵扣，所以要计算并缴纳增值税。而在消费型增值税下，在购进工程物资时进项税额可以抵扣，与原材料一样，故收回工程物资转作原材料时不需再计算和缴纳增值税。

（三）融资租赁方式取得的固定资产的会计核算

融资租赁固定资产的价值转移是通过租入企业的产品实现的，其折旧也由租入企业计提。所以，金融租赁固定资产的增值税抵扣由租入企业抵扣，租出企业不得申请抵扣，金融租出固定资产征收营业税。

企业融资租入固定资产,在生产型增值税下借记“固定资产——融资租入固定资产”，贷记“长期应付款——应付融资租赁”。在消费型增值税下借记“固定资产——融资租入固定资产”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“长期应付款——应付融资租赁”。

在生产型增值税下，融资租入固定资产时，其价值包含了增值税。消费型增值税下，融资租入固定资产的增值税可以抵扣，这不但降低了企业固定资产的成本，也降低了企业在以后每期提取的折旧额和管理费用，增加了企业的收益。

（四）为固定资产支付运输费的会计核算

《新条例》规定：购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。值得注意的是，这里运输费是指运费和运输基金，不包含发票的装卸费、搬运费等。

【例】 A公司购入生产设备一台，增值税专用发票上注明价款10000元，增值税1700元，支付运输费1000元，款项以银行存款支付。

消费型增值税下，上述资料应抵扣的固定资产进项税额计算如下：

1700+1000×7%=1770（元）

生产型增值税下，运输费用不能抵扣，完全计入固定资产的成本之中。消费型增值税下的运输费用可以按7%的比例抵扣，减少企业税收负担，降低固定资产的成本，减少企业经营活动中现金的支出，对增加固定资产的投资起到了一定的作用。

（五）出售固定资产的会计核算

根据《财政部、国家税务总局关于实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）的规定：自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：⑴ 销售自己使用过的2009年1月1日以后购进的固定资产，按照适用税率征收增值税；⑵ 2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；⑶ 2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

【例】 甲企业出售一台使用过的设备，原价40000元（含增值税），购入时间为2008年6月，假定2010年6月出售，折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑残值。若2010年的售价为30000元（含增值税）。

固定资产原值=40000（元）

2年累计折旧=（40000/10）×2=8000(元)

2010年出售时应缴纳的增值税=[30000/（1+4%）]×4%×50%=576.92(元)

若设备购买时间为2009年1月1日以后，则：

固定资产原值=40000/(1+17%)=34188.03（元）

2年累计折旧=（34188.03/10）×2=6837.61(元)

2010年出售时应缴纳的增值税=[30000/（1+17%）]×17%=4358.97(元)

结论

增值税转型改革的核心是在企业计算应缴增值税时，允许扣除购进机器设备所含的增值税，这一变化将消除生产型增值税制产生的重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担，减少购进固定资产的成本。固定资产的成本下降，需要收回的成本减少，企业面临的风险减少, 可加快回收固定资产成本的速度，有利于企业对固定资产进行更新换代，增加企业盈利水平，提升企业抵抗风险的能力和企业的竞争力。同时，增值税转型降低了新增固定资产以后每期提取的折旧额和管理费用，虽然这会造成企业所得税的增加，但企业净收益和税后收益明显提高，而且企业机器设备投资越大，其增益就越明显。所以，增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担，且对企业经营收益也有重大、直接和有效的影响。增值税转型增强企业在市场上的竞争力和企业发展后劲，提高我国企业的抗风险能力，尤其为应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响具有十分重要的作用。

目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大数国家实行的是消费型增值税。我国实行消费型增值税，这将有利于与国际上发达国家增值税制接轨，使我国经济和税收进一步国际化，对外资和先进技术更具有吸引力，最终达到提高我国企业整体技术创新能力的目的。

参 考 文 献

[1]金辉.增值税转型对我国经济的影响[J]

[2]朱丹.我国增值税转型的经济影响[J]

[3]王学军.新《增值税暂行条例》的五大看点[J]

[4]周芳.关于增值税转型对我国经济的影响[J]

[6]冷琳.对消费型增值税会计核算问题的思考[J]