浅析新所得税会计则对企业所得说会计处理的影响

一、所得税新准则与旧制度的差异分析

二、新准则对企业所得税会计处理的影响

三、所得税会计处理方法的改变对企业利润、会计人员的影响及要求

四、结束语

内 容 摘 要

2006年2月15日，我国财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“新准则”）与原先的《企业会计制度》（以下简称“旧制度”）相比，会计处理发生了重大变化。通过对新准则和旧制度的相关概念的差异分析，包括计税基础的提出、从暂时性差异取代时间性差异、从递延所得税到递延所得税资产和递延所得税负债的变化；试比较新准则和旧制度中几种会计处理方法的优缺点，从而讨论新所得税会计准则的应用对企业所得税会计处理以及企业利润的影响。

浅析新所得税准则对企业所得税会计处理的影响

2006年2月15日，我国财政部发布了新的所得税会计准则《企业会计准则第18号——所得税》，并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。会计准则因时而变，为实现与国际准则接轨，新准则对企业所得税会计做了较大的调整。新所得税准则借鉴了国际会计准则，引入计税基础和暂时性差异等概念，摒弃了过去的处理方法，要求企业采取资产负债表债务法进行所得税会计处理，实现了企业所得税会计处理的重大突破。 

一、所得税新准则与旧制度的差异分析

资产负债表观是新准则的核心。所谓资产负债表观，指的是从资产负债表的角度出发确认资产、负债及收益，这种观念是新准则中整个所得税会计体系的基础，体现的在变革的各个方面。依托资产负债表观，新准则提出了计税基础、暂时性差异、递延所得税资产及递延所得税负债等概念。 

（一）计税基础概念的提出

计税基础与账面价值相对应，是资产或负债在税法的规定下确认的价值，同时也是会计和税法差异比较中至关重要的一个概念。新准则中规定：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”。对于负债，新准则也就其计税基础做出规定：“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。类似的阐释在旧制度中并未出现。有了计税基础的概念，新准则可以顺理成章地运用资产负债表观处理所得税。

（二）暂时性差异取代时间性差异

税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异和暂时性差异两类，其中暂时性差异又分为时间性差异和其他暂时性差异。新准则中规定：“暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确认其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。”

而在旧制度的相关规定中，采用的是时间性差异。时间性差异是指：“税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”。

从时间性差异与暂时性差异的概念即可看出，时间性差异是从损益表角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度来考虑的，因此，对于时间性差异，运用损益表分析法来进行辨认，而暂时性差异则必须运用资产负债表分析法来进行辨析。

损益表分析法是从损益表的角度出发，考察收入和费用项目包括在应税所得中的期间和包括在税前会计利润中的期间不一致而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异，分析是否存在差异的转回，若存在，则该差异属于时间性差异，否则，则属于永久性差异。这种差异分析方法只能分辨出时间性差异，对于其他暂时性差异，则会将其误认为永久性差异。

资产负债表分析法是从资产负债表的角度出发，针对资产或负债的计税基础和其在资产负债表中的账面值之间的差异，分析该差异在资产收回或负债偿还时是否存在产生应税所得或扣除金额，若存在，该差异属于暂性差异，否则，则属于永久性差异。也就是说，资产负债表分析法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异，它能够反映会计与税法之间的差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息。故使用暂时性差异概念来分析，显然更科学。 

（三）从递延所得税到递延所得税资产和递延所得税负债

旧制度对于时间性差异对所得税的影响额的会计处理，是作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。可见，“递延税款”是个混合性账户，既可以确认为借方，也可却认为贷方。

而新准则中，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。期末，如果资产的账面价值比其计税基础高，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果资产的账面价值比其计税基础低，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。期末，如果负债的账面价值比其计税基础低，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果负债的账面价值比其计税基础高，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。

从混合型账户到资产和负债分别列示，一方面更为明晰地逐笔反映了企业的所得税资产和负债，另一方面也充分体现了新准则的资产负债表观。将所得税差异分别确认为资产和负债，进一步明确了企业纳税所产生的各项权利和义务，与原递延税款账户余额相比较，更符合会计信息的相关性原则。

二、新准则对企业所得税会计处理的影响

（一）对暂时性差异会计处理的影响

我国对所得税的会计处理一直依据1994年财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，在2001年颁布的《企业会计制度》也基本上沿用了上述规定。该规定允许企业在进行所得税的会计处理时可以采用应付税款法或纳税影响会计法，其中纳税影响会计法是以利润表为基础的债务法（即损益表债务法）或递延法。而新《企业会计准则》颁布后，所得税的会计处理与原规定比较，发生了重大变化，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，执行新准则后一律采用以资产负债表为基础的债务法（即资产负债表债务法）核算所得税。之所以如此，主要是因为旧制度中的会计处理方法本身的局限性。

1、比较分析几种会计处理方法的优缺点

所得税会计处理方法包括应付税款法和纳税影响会计法，纳税影响会计法又包括递延法和债务法，而债务法又包括资产负债表债务法和损益表债务法，旧制度中纳税影响会计法中的债务法就是损益表债务法，新的准则明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法。

应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。其优点是操作简单，易于理解。而且在企业的会计利润与纳税利润差异不大，或者时间性差异较少时，基本上反应了所得税的费用水平，能较为真实地体现费用与负债的关系。其缺点是不考虑时间性差异对所得税费用的影响，使会计的独立性无法得以体现，不能体现权责发生制原则与配比原则的会计影响，不能反应所得税费用的真实性质。

纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响计入“递延税款”帐户，同时调整所得税费用。在税率发生变动时，如果采用递延法核算，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税金额时，应当按照原有的税率转回；在采用债务法核算时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按现行税率转回。

采用纳税影响会计法核算所得税的优点是能突出反映时间性差异对当期所得税费用的影响，使会计利润与纳税利润有了显著区别。通过递延税款帐户反映时间性差异对所得税费用的影响，使会计的独立性得到充分的表达，较好地体现了权责发生制原则和配比原则，准确反映了所得税费用的性质。这种方法的缺点是计算过程较为复杂。在采用递延法核算时，由于税率变动不调整递延税款的原有余额，使其余额的资产、负债含义不清；而在采用债务法核算时，税率发生变动时，需要调整递延税款帐户，使其余额按现行税率反映，这样使时间性差异产生的所得税资产、负债性质明确，本期纳税与当期和今后与纳税有关的现金流量更为相关，所提供的财务信息更加可用。

2、采用资产负债表债务法的优势

关于债务法又可分为损益表债务法和资产负债表债务法。旧准则中纳税影响会计法中的债务法就是损益表债务法，而新的准则明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法。损益表债务法将时间性差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整，而资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。资产负债表债务法基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表日，要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税负债或资产。所得税费用的计算首先确认资产负债表日的递延所得税资产、负债，然后倒扎计算出，其计算公式为：当期所得税费用=当期应缴纳的所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。

现将损益表债务法和资产负债表债务法进行比较：①对收益的理解不同。损益表债务法用“收入/费用观”定义收益。强调收益是收入与费用的配比。从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法则依据“资产/负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表。该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当的评价。②两种方法下的递延所得税负债和递延所得税资产的含义不同。损益表债务法下，时间性差异分为应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异。递延所得税资产和递延所得税负债也应是本期的发生额。资产负债表债务法下，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。递延所得税资产和递延所得税负债是该资产和负债的账面余额，其期末期初余额之差则是本期发生和转回的递延所得税负债和递延所得税资产净额。 ③在财务报表上披露的信息不同。损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映。资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念。在资产负债表中将递延所得税资产和负债与当期所得税资产和负债区别开来。可见，采用资产负债表债务法更为科学，这种处理方法可以更清晰的反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。 

（二）对亏损弥补会计处理的影响

企业的某一年度发生的亏损，可以用以后年度的税前利润弥补，这就产生了未来可递减所得税的暂时性差异。对于这一差异，可视为亏损当期的所得税收益，但是否应将之确认为所得税收益进而确认为一项递延所得税资产，新旧准则有不同的做法。

我国旧制度并未将经营亏损所产生的可抵扣时间性差异视为一项所得税收益，企业在发生的当期无需相关会计处理，既不确认所得税收益，也不记入递延税款的借方。

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。这种处理方法，一般称之为当期确认法。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期间内的应税利润充分转回作出判断，如若不能，企业就不应确认。这种做法与国际会计准则相符。

（三）对列报的影响

新准则中明确规定了递延所得税资产和递延所得税负债应该在资产负债表中列示，所得税费用应在损益表中单独列示，同时也一并规定了应当在财务报表附注中披露的与所得税有关的事项。同旧制度相比，新准则增强了财务报表列示的明细度，增加了会计信息的透明度，有助于企业财务决策的效能的提高，也有利于财务报告使用者作出更好的理解和判断。

三、所得税会计处理方法的改变对企业利润、会计人员的影响及要求

（一）影响企业净利润

新准则运用的会计处理方法是资产负债表债务法，而不是旧制度中的应付税款法，这会对企业的财务报表数据产生影响。要求确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量，这将对利润表中的所得税费用产生影响，并最终影响企业的净利润。

（二）限制了所得税会计方法的选择，遏制了企业利润操纵空间

应付税款法不确认应付利润和会计利润的差异，视为永久性差异直接计入利润表。损益表债务法以利润表中确认的收入和费用为基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的时间性差异的所得税影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时差异的所得税影响。新所得税会计准则规定，所得税会计方法只能采用资产负债表债务法，这限制了所得税会计处理的选择，将会改变企业的所得税费用，并导致净利润的改变，遏制了企业利润操纵空间。

（三）对会计人员的素质提出更高的要求

新所得税准则要求企业的所得税会计处理方法由应付税款法或递延法改为资产负债表债务法。这要求企业按照会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，重新调整递延税款。这一方面提高了会计信息的质量，另一方面也增加了会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。此外，增加了大量的职业判断，这都需要会计人员拥有较高的业务能力和业务素质。

四、结束语

总之，新所得税准则规定所得税会计处理方法采用资产负债表债务法，不同于原会计制度的应付税款法和损益表债务法；暂时性差异与时间性差异对企业所得税确认与计量影响不同，并且所得税会计准则增加了职业判断和信息披露封面的内容，会计人员必须全面、准确掌握新所得税准则对企业所得税会计处理的变化。

参 考 文 献

1、财政部，企业会计准则18号——所得税[Z]，北京，经济科学出版社，2006。

2、财政部，企业会计准则应用指南[M]，北京，经济科学出版社，2006。

3、于长春，宗文龙，新所得税会计准则对企业所得税会计处理的影响[J]，财务与会计导刊，2006.3。

4、财政部注册会计师协会，会计[M]，北京，中国财政经济出版社，2006。

5、郑幼锋，新会计准则与税法规定的主要差异[J]，财会月刊，2007.5。