论审计独立性

目 录

一、审计独立性的概述2

（一）、审计独立性的内涵2

（二）、威胁独立性的2

 1、经济利益2

 2、自我评价3

 3、关联关系3

 4、外界压力3

二、我国审计独立性的现状和成因3

（一）、我国审计独立性的现状3

1、经济体制与制度的不完善4

2、事务所的组织形式与管理模式缺乏风险和责任的承担能力4

3、审计业务特殊、复杂4

4、激励与约束机制扭曲4

5、部分审计人员的执业素质不达标4

（二）、我国审计独立性缺失的原因4

1、缺乏对审计的需求4

2、政府的干预5

3、客户公司治理结构不完善5

4、注册会计师的风险意识相对较低5

三、增强我国审计独立性的政策建议6

（一）、建立新的会计师事务所受聘制度6

（二）、加大惩罚力度6

（三）、加强注册会计师职业道德教育7

（四）、完善立法、颁布新法案7

（五）、加强行业监管，提升独立性的压力7

 论审计独立性

 不论是政府审计、内部审计还是注册会计师审计，审计的独立性都至关重要。制约审计独立性的因素有组织关系不独立、委托代理关系失衡、经济利益牵扯、服务市场需求不足、市场竞争无序、审计费用支付方式不合理等。只有让注册会计师行业整个强大起来，把监管制度做到位，宣传好注册会计师的职业道德才能做到真正的独立，提高审计的质量。

关键词：独立性 职业道德 制度监管

一、审计独立性概述

（一）、审计独立性的内涵

审计独立性是指注册会计师不受那些剥削或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。其对审计工作来讲至关重要。因其涉及市场经济的利益公平，独立性被视为审计的灵魂，注册会计师的精髓。

独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等，否之，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，做到公正行事，保持客观和职业谨慎。注册会计师保持形式上的独立性，避免出现重大的事实和情况，致使拥有充分相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受威胁。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。而所有这一切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实。发现企业存在的问题。

（二）、威胁独立性的情形

 1、经济利益

 经济利益威胁独立性的情形有：会计师事务所或注册会计师与见证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；收费主要来源于某一鉴证客户；过分担心失去某项业务；与鉴证客户存在密切的经营关系；对鉴证业务采取或有收费的方式；可能与鉴证客户发生雇佣关系。

2、自我评价

自我评价威胁独立性的情形有：鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。

3、关联关系

关联关系威胁独立性的情形有：与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是见证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。

4、外界压力

外界压力威胁独立性的情形：在重大会计、审计等问题上，与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。

 二、我国审计独立性的现状与成因

（一）、我国审计独立性的现状 

1、经济体制与制度的不完善 。政府为了规范市场，制定了很多政策、制度，虽取得了一定的成绩，但是真正实现靠市场这只“看不见的手”配置资源和调节经济关系还有待于进一步完善与规范;现代企业制度也远未建立，产权尚不清晰、政企尚未分开、权责尚需分明、管理有待科学等等。

 2、事务所的组织形式与管理模式缺乏风险和责任的承担能力。

我国改制以后的会计师事务所大多是有限责任公司性质。会计师事务所业务的特殊性，决定了其难以以一个独立法人的资格承担相应的法律责任。我国大多数会计师事务所基本上可以用“工作场所是租的、审计人员是聘的、赚了现金就分掉、出了问题就解散”这样一句话去概括。这样一个组织形式、这样一个资产结构、这样一个工作班底，是与其所承担的查错纠弊、社会鉴证和维护资本市场正常秩序的社会责任不能匹配的，审计收益与审计风险的严重脱节。

3、审计业务特殊、复杂

虽然审计业务是公众服务性的，审计报告属于“公众物品”，审计报告一旦公布，所有人都应该有知情的权利。审计报告内涵的公共物品属性客观上要求审计应该是免费的，但事实上，审计费用大多数情况下是由被审计单位的管理当局支付的，所以经营者并没有聘请审计的内在主动性，聘请审计人员进行审计在相当程度上是国家法律法规强制的结果。注册会计师为了自身利益，在相当程度上迎合了被审计单位的利益要求，而削弱了审计的独立性。

审计鉴证原本是审计的主要业务，但是随着鉴证业务收益的逐步下降，事务所将业务范围逐步扩大到税收筹划、管理咨询等方面，非鉴证的管理咨询业务收入所占比重越来越高。多数事务所一边忙于被审计单位的会计控制系统的咨询服务，一边又忙于其所产生的会计信息的公正性;一边忙于所服务单位的税收筹划，一边又忙于其税收稽查审计，事务所审计业务的双重性或两面性大大损害了审计的独立性。

4、激励与约束机制扭曲

审计的独立性越来越受到激励与约束理念、机制的挑战。就目前我国的会计师事务所来讲，收费偏低或者竞相压价、激励不到位是个非常普遍的现象。

5、部分审计人员的执业素质不达标

注册会计师的执业素质包括专业胜任能力和职业道德两个方面。审计是一个极为特殊的行业，对审计人员的综合素质要求很高，不仅要具备会计、审计、税务、法律等方面的业务素质，更应具备良好的职业道德。高尚的情操和道德修养是维护审计独立性的法宝。目前，在审计领域发生的违规、违纪、舞弊、欺诈等有损审计独立性的行为，在相当意义上不是审计人员专业能力不强所造成的，而是审计人员出现了见利忘义、道德败坏、修养不高的情况。

（二）、我国审计独立性缺失的原因

1、缺乏对审计的需求

 第一个方面，中国审计市场的形成，尽管具有一定的自发性质，但相对于英美国家而言，主要是政府选择而非市场选择的结果。中国审计需求市场的形成主要由政府管制与创造。政府为企业设置了各种审计要求，包括要求上市公司在初次信息披露和持续信息披露时需要经过审计、国有企业需要进行审计、工商年检审计、银行贷款审计等，这些规定都是政府监管部门的外设要求，而非企业自发的审计需求。这种状况造成了企业自身可能缺乏高质量的审计需求，外聘注册会计师进行审计的主要目的是满足监管部门的制度要求。

第二方面，尽管随着证券市场的规范，理性投资者的增加，对审计自发性需求也在不断增加，但作为分散的中小股东，仍然难以对注册会计师的行为施加直接影响。审计市场的现状是客户资源少，而事务所多。有限的客户资源造成了事务所之间的激烈竞争，甚至是恶性竞争，为了争夺有限的客户资源，注册会计师也有迎合客户的动机，不利于审计独立性的提高和维护。

2、政府的干预

在中央政府实行分权让利后，地方政府具有自己的利益函数，并与其他地方政府之间存在竞争，在与其他地方政府竞争过程中，不惜以行政手段干预注册会计师的审计过程和最终审计意见。这种现象在早期上市额度稀缺的情况下，尤为突出。企业上市后，成为地方政府的“形象企业”、“窗口企业”。地方政府为了保持良好的形象，以及避免来之不易的上市壳资源的流失，往往也要求注册会计师给予“配合”。地方政府对审计市场的不当行政干预，使注册会计师难以独立、客观地发表审计意见，对审计独立性造成重大影响。

3、客户公司治理结构不完善

在我国的上市公司中，两类代理问题均严重存在：一是大股东的超强控制；二是管理层内部人控制。无论处于哪一种情况，上市公司董事会都可能被大股东或是内部控制人操控，无法起到应有的治理作用。超强的大股东或是内部控制人将从自身利益出发，干预注册会计师的审计意见，达到实现自身利益的目的。此外，在我国，对维持和提高注册会计师独立性具有重要意义的治理机制——独立董事和审计委员会制度的建立时间不长。

4、注册会计师的风险意识相对较低

在脱钩改制前，挂靠制度养成了注册会计师的“无风险意识”，脱钩改制后，尽管在一定程度上使会计师事务所成为市场主体，独立承担法律责任，风险意识有一定程度的提高，但由于民事法律风险和事务所组织形式等问题，注册会计师风险意识仍然有待进一步提高。鉴于有限责任制会计师事务所和合伙制会计师事务所在法律责任差异，在脱钩改制过程中，凡是符合设立有限责任公司制要求的事务所基本上都改制为有限责任公司的组织形式，只有那些无法达到有限责任公司制要求的事务所才改制为合伙制事务所。事务所的有限责任制，是注册会计师在审计失败时所需承担的法律责任降低，淡化了注册会计师风险意识。同时，我国的民事法律责任制度也不健全。曾有专家分析了我国审计市场的法律风险，他们发现尽管法律允许普通投资者对注册会计师的不当行为提起诉讼，但由于过高的成本和偏低的收益，注册会计师被真正起诉的概率也会很低。正因如此，注册会计师相应的风险意识较低。

 三、增强我国审计独立性的政策建议

（一）、建立新的会计师事务所受聘制度

一方面，是打破会计师事务所受雇于被审企业的现状，监管机构如证监会不应只做事后监管和出发，事前防范也很重要。笔者认为，监管机构应该参加上市公司聘用会计师事务所的过程，选择权仍然在企业手中，但监管机构具有一票否决权，即可以否决有重大违纪违规记录者，至少在一定期限内不允许其在承接大公司和上市公司的审计业务。这样就可以使会计师事务所的“衣食”不再仅仅依赖于上市公司，而且还要依赖于监管机构，或者说依赖于其自身的行为，这样可以从根本上改变会计师事务所受雇于被审企业的现状，为独立、客观、公正的审计提供必不可少的环境。

另一方面，要改变会计师事务所对被审企业的业务涉足过深过广的现象，减小会计师事务所对被审企业的经济依赖性。可采取的措施有：1）禁止受聘于审计业务的会计师事务所向被审企业同时提供其他非审计业务；2）禁止会计师事务所的雇员在被审企业兼职，以及被审企业雇员在该会计师事务所兼职；3）若被审企业的高级管理者及与其有密切关系的家庭成员近一年内曾在该会计师事务所任职或即将赴改事务所任职，那么该所也应该被禁止为该公司提供审计服务，反之亦然；4）应严格限定会计师事务所及注册会计师对同一企业的审计年限，当然该年限也不能过短，否则也会影响工作效率。

（二）、加大惩罚力度

 在最近美国国内的公司欺诈案愈演愈烈的特殊历史背景条件下，2002年7月30日由美国总统布什正式签署了《2002萨贝恩斯—奥克斯利法案》，该法案中大力加强了对违纪违规者的处罚力度，主要相关的内容有：1）故意进行证券欺诈的犯罪最高可以判处25年入狱。对犯有欺诈罪的个人和公司的最高罚金最高分别可达500万美元和2500万美元；2）故意破坏或捏造文件阻止、妨碍或影响调查的行为将被视为严重犯罪，将处以罚款或判处20年入狱，或并处罚金和判刑；3）会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保持5年。任何故意违反此项规定的行为，将处以罚款或判处10年入狱，或并处罚款或判刑；4）公司首席执行官和财务总监必须对报送的财务报告的合法性和公允表达进行保证。违反此项规定，将处以50万美元以下的罚款，或判处入狱5年；5）起诉证券欺诈犯罪的诉讼时效由原来从违法行为发生起3年和被发现起1年分别延长为5年和2年。我国应以此为鉴，加大对违法违规的处罚力度，扭转违规收益和风险极不对称的现状，骑到对试图违规者更有力的威慑作用。

（三）、加强注册会计师职业道德教育

1、加强榜样宣传、示范，积极引导，加强宣传好的事例，积极引导注册会计师向好的方面学习，也要加强法制教育宣传，防止注册会计师误入歧途。

2、宣传审计人员要在整个审计过程中保持独立性的姿态。在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力，具体包括：1、审计计划的独立性，指在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时，不受控制和干扰。2、实施审计检查的独立性，指审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面，不受控制和干扰。 

3、要求审计报告的独立性。指审计人员在陈述经检查明确的事实，对检查结果提出建议和意见时，不受控制和干扰。

（四）、完善立法、颁布新法案

以安然事件为契机，美国政府颁布了《萨班斯—奥克斯莱法案》，强令注册会计师分拆其大部分非审计业务，规定审计合伙人及复核合伙人必须每五年轮换一次，并成立了上市公司会计监督委员会。同时，国会责成美国审计总署对强制轮换注册会计师所产生的潜在影响进行研究和评论，譬如，面对数目庞大的注册会计师，上市公司会计委员会能否胜任《萨班斯—奥克斯莱法案》所赋予的监督职权，能否切实维护审计独立性，现在尚不能定论。

中国证监会与财政部与2003年10月18日联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，并与2004年1月1日正式实施，要求签字会计师或项目负责人连续为某一相关机构提供审计服务的期限不得超过5年，在确保注册会计师的独立性方面显然没有更换事务所的力度来的大。

2007年6月4日，最高人民法院出台了《最高人民法院关于审理涉及注册会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，可谓我国近年来在审计责任认定领域的重大成果，弥补了以往法律条文界定模糊、相互矛盾的缺陷，并严格界定了事务所的民事赔偿责任，合理平衡了行业利益和公共利益。但是，整体而言，目前我国的法律责任体系仍以行政责任为主，民事责任和刑事责任为辅，在对违法违规案件的查处实践中，大多数处罚还处在罚款、吊销执业资格的行政处罚层面上。来自法律诉讼的压力不大，使注册会计师在面临来自客户的压力时很难保持独立性。

（五）、加强行业监管，提升独立性的压力

为了维护社会公众利益和投资者的信心，行业监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的管理当局进行惩处，所以政府需要制定一系列的法律法规来约束审计人员和管理当局的行为，明确其法律责任。当然，虽然严格要求审计人员的法律责任是必要的，但是这也是远不够的，对注册会计师及其提供的服务须有一套严密的监控体系，如证监会和注册会计师协会等监管机构对会计师事务所执业质量的检查力度、制定独立性的考核指标等。

主要文献：2007年东北财经大学出版社陈小林 制度环境与审计独立性