新会计准则下上市公司的会计盈余问题研究

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【摘要】：作为会计信息的重要组成部分会计盈余，代表了会计确认和会计计量，用会计信息来评价一个公司业绩是最重要的手段、是最正确的数据。在近期有关实践证明，我国上市公司中存在的盈余管理行为，违背了会计真实性原则，使信息使用者带来经济决策失误。所以，新会计准则下上市公司的会计盈余问题很多，找到问题，解决问题，从源头控制盈余管理。
【关键词】：上市公司；新会计准则；会计盈余
　　在2007年1月1日起实施的新会计准则。我国的会计标准体系才真正实现了与国际趋同。具坚持了中国特色，在制定过程中充分考虑了我国现阶段的国情施行的新准则给了我国会计实务工作者更大的职业判断空间，同时也对会计人员提出了更大的挑战。如公允价值的合理计价、投资性房地产、生物资产、金融工具等都需要会计人员合理运用职业判断新会计准则既实现了与国际会计惯例的趋同又同国际会计准则理事会对中国会计准则与国际财务报告准则趋同，因此，新会计准则被认为是高质量的，新会计准则的颁布以及实施效果受到了非常多的关注。因此本文仅分析上市公司的会计盈余问题来检验新会计准则的实施效果。
一、会计盈余与管理的关系
　国外的观点盈余管理是指在会计准则允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。即：只要企业的管理人员有选择不同会计政策的自由，他们必然会选择使其效用最大化或使企业价值最大化的会计政策。国内的主要观点：盈余管理理解为企业管理当局为了误导其他会计信息使用者，在编制财务报告和构造交易事项以改变财务报告时所做出的判断和会计选择的过程。因此，会计准则在制定的过程中，如何即保持一定的前瞻性，合国际惯例的要求，同时还要尽量减少机会主义者可以利用的空间，这将是会计准则制定过程中最为困难的选择。现代企业普遍存在着以契约为基础的委托代理关系，其中所有者与经营者之间的委托代理关系最为典型。所有者因为不直接参与企业的生产经营，不能掌握企业的全面信息，只能借助会计盈余信息对经营业绩进行考评。与此同时，除所有者之外，与企业订立契约的人也是要借助盈余数字决定是否签订契约。会计盈余信息不仅影响着对管理当局的经营业绩评价，也影响着企业契约的订立。
　　因此。无论公司的所有者、投资人还是外部人，都需要借助会计盈余进行判断和决策，但他们与企业的经营者对企业信息的掌握程度是不同的，经营者是信息的发布者，投资者和外部人除被动接受外很难找到其他获得信息的渠道，信息在不同的利益方之间存在着严重的不对称。而企业管理当局是拥有自身效用的人，必然会利用信息的不对称，以盈余管理的方式隐瞒对其不利的信息或输出对其有利的虚假信息，通过误导决策者的判断、影响契约订立和执行来追求自身效用最大化。
随着我国证券市场的发展。由于政府对上市公司的监管是于会计盈余数据为基础，这就要求会计信息真实可靠，会计准则是保证会计信息相关性与可靠性的会计规范，因此，它必然成为制约盈余管理的重要因素之一。新会计准则在客观上增加了盈余管理的空间，并对盈余管理进行了有意识的反制。但同时会计准则由于种种原因也可能成为上市公司盈余管理的工具。
二、新会计准则对上市公司对会计盈余的限制调节
1、新会计准则对上市公司利润操纵的限制
财政部于2006年2月15日发布《企业会计准则—基本淮则》和38项企业会计准则，已在上市公司执行。新会计准则的新规定，如“存货管理”、“跌价准备计提”、“借款费用”、“债务重组方法”、“无形资产的推销”、“公允价值应用”、合并范围的扩大等，对上市公司利润操纵的方法进行了严格限制，新会计准则执行后上市公司不能再利用相关会计政策的选择和会计估计粉饰利润报表进行利润操纵。新会计准则的实施将有效遏制上市公司利润的操纵，在其他措施相互配合下就能取得更为理想的效果。
    2、禁止使用“后进先出”法
　《企业会计准则》规定，“业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”原先允许使用的后进先出法在新准则实施后则被禁止使用了。取消后进先出法，主要是为了去除企业粉饰报表的伎俩，遏制企业利润操纵的行为。如果企业可以任意选择并随时变更它的会计处理方法，是可以通过后进先出法和先进先出法的交替使用达到粉饰报表、操纵利润的目的的。新的企业会计准则规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。就是要求存货的成本流转应当与存货的实物流转相一致。从理论上来讲，企业的实物流转和成本流转也应当一致。虽然在实际工作中，由于企业的存货进出量很大，品种繁多，成本多变，保证各种存货的成本流转与实物流转完全一致是难以做到的，但先进先出法、加权平均法和个别计价法都能比较好地体现成本流转与实物流转的一致性。个别计价法无需多论，它能完全保证成本流转与实物流转的一致性。由于同一种存货，尽管价格不同，但均能满足销售或生产需要，在存货减少时，毋需辨别是哪一批实物被发出，因此加权平均法也基本上满足成本流转与实物流转的一致性的要求。至于先进先出法，大多企业的实物发出顺序都是先进先出，成本流转按照先进先出法来计量，也是符合成本流转与实物流转的一致性要求的。而在于这种方法不符合日常存货发出的实物流转顺序，不能提供与企业实际发生的交易或者事项相一致的会计信息是在存货的流动中计算销售和耗费的存货成本时，以最后收进存货成本作为最先付出存货成本的原则.。
3、减值不得转回
　　在2006年新颁布的企业会计准则第8号资产减值准则第十七条做出原则性地限制：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（但仅限于金融工具以外的非流动资产）。上述规定大大收缩了“资产减值转回”虚假利润的弹性空间，进一步提高了会计信息质量的可靠性。　现行准则只针对八项资产的期末计价原则、判断减值的迹象、会计处理和恢复转回等方面做了笼统的规定，而且缺乏对多项资产或综合性资产进行期末减值测试的指导。各企业由于所处的具体情况不同，很容易对同一资产得出不同的估计结果。因为现行准则规定得分散、简单、过于原则，在实际操作上比较困难，所以很有必要“在一项准则中综合有关减值损失的认定、计量、确认、转回的规范，可使这些条款的内容更为协调一致”，即建立一个核心的、详细的、系统的资产减值会计准则。可以说新资产减值准则的诞生是顺应时代发展的要求的。旧会计准则对资产减值转回没有特别的限制，只是规定如果有迹象表明以前期间据以计提减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大干其账面价值时，则以前期间已计提的减值损失应当转回。这给某些上市公司通过资产减值准备调节利润划上了句号。
4、合并范围扩大
　　合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。科学合理的合并范围，可以减少人为因素，提高合并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量财务报表合并范围扩大。新合并财务报表会计准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。当母公司能够控制被投资单位，就应当将被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。新会计准则的这一改变使得一些上市公司无法利用这样的手法来操纵利润，即不再可以通过分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而达到粉饰集团整体业绩的目的。同时。新合并财务报表会计准则可以防止一些企业通过母子公司关联方交易调节利润的情况发生。
三、新会计准则对上市公司管理会计盈余的不利因素
1、新会计准则体系在某种程度上将会遏制上市公司的利润操纵
　　新会计准则充分考虑了我国上市公司特殊的经济环境和会计环境，在若干具体准则中，较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了上市公司利润调节的空间范围，存货的价格波动会影响盈余，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；采用先进先出法，将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。以公允价值作为计价的基础，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。但在这两个会计准则的实际执行过程中，出现有些公司滥用公允价值操纵利润的情况，迫使财政部修订了这两个会计准则。在2001年施行的修订后的债务重组准则和非货币性交易准则中限制了公允价值的使用，交易的利得也不能计入当期损益，只能计入资本公积项目。在公允价值重新被引入新会计准则后，有的上市公司很可能会故伎重演，利用公允价值操纵利润。
2、上市公司借机扩大资本化费用
新会计准则对借款费用的新规定有利于一些上市公司进行盈余管理。新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长的时间购建或生产活动才能达到可使用或可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用状态或可销售状态的存货及投资性房地产等。很显然，与旧会计准则相比，新准则将借款费用资本化的资产范围扩大了，资本化的借款范围也由专门借款扩至专门借款和一般借款。上市公司有可能利用此规定，将一些存货的利息支出及专项借款之外的一般借款的利息支出计入资产范围，进而扩大费用资本化，调高公司利润。
3、人为改变调整固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法    上市公司的固定资产一般比较大，固定资产折旧也将对公司的损益产生不可忽视的影响。新准则规定：企业应当至少于每年度终了时对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，当使用寿命和预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整；固定资产包含经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。因此，上市公司只要找到证据证明固定资产的3个要素需要改变时，就可以利用会计估计变更，对业绩进行调整，达到盈余管理的目的。
四、防范上市公司盈余管理的建议
1、加强公允价值计量的监控    公允价值的引入是新准则中的一大亮点，但势必对企业的盈余管理产生重要影响。而在目前的市场经济环境下，公允价值的确定无法脱离评估机构的评估技术和评估人员的职业判断。因此，需要规范评估业务，加强评估机构的独立性，提高评估人员的专业素质和法规意识。此外，公允价值计量能够成为盈余管理的工具，关键在于企业内部治理机制是否科学有效，而并非公允价值计量本身的问题。
2、健全公司内部治理机制    科学的内部治理机制能够有效地防止盈余管理的滥用。而我国目前上市公司的股权结构仍不完善，导致了公司内部治理机制存在严重不足，大股东或实际控制人控制着上市公司的决策权，公司的经营决策体系难以真正发挥作用。同时所有者与经营者目标利益的不一致以及公司激励机制的不完善，也容易导致盈余管理行为的发生。因此，要健全公司内部治理机制，督促上市公司调整不合理的股权结构，进一步完善独立董事制度，强化公司的内部审计监督，建立有效的惩罚与激励机制，防范盈余管理的滥用。    3、提高信息使用者的能力    企业的盈余管理手段多种多样，而且具有很强的隐蔽性，仅依靠政府加强监管还远远不够，会计信息使用者应注重自身素质的提高，加强对财务信息的分析能力和风险防范意识，充分挖掘信息的深层含义，避免被虚假信息所误导。证券交易机构也应加大对相关知识的宣传教育力度，增强普通投资人的识别能力。
　　主要参考文献：
　　1、丁远、张华，张俊：喜盈余管理，合理新焦点，《上海证券报》，2007年，第4期
　 2、赵春光：资产减值与盈余管理——论《资产减值》准则的政策涵义，《会计研究》，2006年，第3期
3、沈烈、张西萍：新会计准则与盈余管理，《会计研究》，2007年，第2期。      4、宋希亮，企业盈余管理的重新审视—基于新企业会计准则的分析，《财会通讯》，2008年，第9期