新准则下企业盈余管理问题研究

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会计盈余作为会计信息的重要组成部分，代表了最典型的会计确认和会计计量，是会计信息使用者评价一个公司业绩的最重要、最综合的数据。近年来，有关实证会计研究结果表明，我国上市公司存在大量的盈余管理行为，影响了会计信息的真实、可靠性，误导了信息使用者的经济决策。因此。研究新会计准则下上市公司的会计盈余问题十分必要，可以从源头上控制盈余管理。
盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或市场价值最大化目标，在会计准则允许的范围内。以会计政策的可选择性为前提，通过会计估计的合理变更、会计方法的选择运用、交易事项的时点控制以及关联交易的适度调节等方法来达到平衡利润、稳定股价、合理避税等目的。适度的盈余管理是一个公司的财务管理技术不断走向成熟的标志，是企业管理当局管理水平的体现，但滥用盈余管理则会影响会计信息质量的可靠性。新准则的颁布使得传统的盈余手段受到限制，对利润的操纵行为有制约作用，提高了盈余数据信息质量。
一、新准则下盈余管理的空间：1.新准则有条件地引入了公允价值计属性，使企业盈余管理弹性增强。我国新的会计准则在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面引入了公允价值的计量属性。现阶段我国并不完全具备采用公允价值的经济环境并且资产评估市场不够充分，在这种情况下公允价值的确认显然很难公允。2.新准则扩大了借款费用资本化的范围，为上市公司操纵利润提供了途径。一是扩大了可予资本化的资产范围：原来仅为允许资本化的只有固定资产，而根据新会计准则规定，符合资本化条件的资本是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产。这就是包括了固定资产，也包括了需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。二是扩大了可予资本化的借款范围：原来仅为专门借款，现在包括专门借款和一般借款。根据规定，如果相关资产的构建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许资本化。3.资产减值准备制度的局限性给盈余管理提供了机会。新会计准则体系扩大了减值使用范围。应当计提减值准备的不仅局限于原先的八项资产、存货，生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应计减值准备。4.新准则为企业利用债务重组和非货币性资产交换调节利润提供可能。与旧规范债务重组收益计入资本公积不同，新准则规定由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。在企业无力偿还债务或出现亏损的情况下，可以进行债务重组，一旦获得债务全部或部分豁免，其一都将会获得利润，财务状况可能会因此而支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。5.无形资产开发费用处理为企业的盈余管理提供了方便。规范将无形资产研发支出全部计入管理费用，新无形资产准则将企业的研发划分成两个阶段，区分研究阶段支出和开发阶段支出。规定企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当与发生时计入当期损益。企业内部研究开发阶段的支出，满足一定条件的，可以确认为无形资产。尽管新会计准则对公司的研究开发阶段和开发阶段进行了定义区分。但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂，风险较大，很难明确区分研究和开发的阶段，各企业可以利用研发支出费用化和资本化的分界点的划分操纵利润，达到盈余管理的目的。
二、新准则对盈余管理的限制：1.取消了发出存货计价的后进先出发。新会计准则规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法，确定发出存货的实际成本，取消了原来存货发出时可以采用后进先出法的规定，使企业的存货流转得以真实地反映。所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素。后进先出法在存货发出计价时是使用最后一次购入的原材料价格计算发出材料成本。先进先出法则是使用最开始购入的原材料价格来计算发出材料成本。在两种同时可供选择的计价方法下，当原材料价格下跌时，企业就会采用后进先出扩大公司的利润；当原材料价格上升时，则改用先进先出法，以此达到控制利润的目的。新会计准则则取消后进先出法提高了会计信息的真实性，有效消除了人为调节因素。2.部分资产的减值准备一经计提，不得转回。运用资产减值准备的计提和冲回，达到操纵企业利润的目的，是我国一些上市公司经常使用的手段之一。新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等，计提后不得在以后会计期间内转回，只能在处置相关资产时，再进行会计处理。这一规定遏制了企业利用减值准备的计提和冲回在各会计期间之间调节盈余的企图。3.扩大合并报表的合并范围。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已经发生变化，从侧重母公司转为侧重实体理论。新会计准则对子公司的衡量标准是基于实质上的“控制”而不再是股权比例。母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司。这一变革遵循了实质性会计原则，使得合并报表是对企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映，使企业无法采用以股权比例分离子公司的手段将经营状况不好的企业从合并财务报表的合并范围中剔除来粉饰企业集团整体业绩。4.同一控制下的企业合并以账面价值代替公允价值。在同一控制下的企业进行合并时被合并方的资产和负债按照原账面价值确认，不再按公允价值进行调整，也不形成商誉，有利于防止企业利用同一控制下的企业合并操纵利润。
三、规范上市公司盈余管理的对策和建议。我们应当不断完善相关法律、法规，健全公司的治理结构，强化外部监督，用理性的态度引导和规范上市公司盈余管理行为。（一）加强内部控制，完善公司治理结构。1.优化股权结构，培养机构投资者，解决所有者缺位问题。资本市场上“一股独大”的国有股权“所有者缺位”是上市公司治理不力最主要的原因。通过国有股减持的同时壮大机构投资者队伍，形成有监督能力的股东，参与公司的决策并对企业管理层实施有效监督以控制其盈余管理行为。2.引入独立股东制度，加强对经理人的监督，促进董事会的有效运行为了加强对董事会的监督和保护中小股东的利益，解决“内部人控制”问题，形成对经理层和大股东的制衡机制，加强内部控制，在公司治理结构中引入具有财务专长的外部独立董事，同时设立具有相当独立性的审计委员会，授权审计委员会负责外部审计师选聘工作以保持外部审计的独立性3.改变经理人薪酬模式，提高公司业绩，建立有效的经理人激励机制。我国上市公司应改变经理人薪酬模式，建立以会计信息为依据的短期激励和以企业市场价值为基础的长期激励相结合的薪酬模式，采取年薪制和股票期权之类的激励手段来避免经理人的短期化盈余管理行为。4.建立经理人市场，发挥声誉机制的作用，充分激励和约束经理人行为。我国应建立健全全国联网、统一的经理人才市场，加快经理人的职业化，把公司职业经理人交由市场选拔和淘汰，发挥经理人声誉机制的作用。经理人市场可给经理人形成足够的就业压力，在一定程度上也避免了经理人过度盈余的发生。（二）加强会计准则的建设，防范上市公司盈余管理。1.针对我国上市公司普遍存在利用非经常性损益进行盈余管理的情况，可通过研究使用不同的信息批露形式与盈余管理的关系，提出公布全面收益表以及改进现有的基本财务报表结构的设想，缩小管理当局通过选择其实现的时间安排和金额分布进行盈余操纵的空间。2.被划分为可供出售的金额资产损益仍然不通过收益表而直接进入所有者权益，公司管理层可能通过利用金融工具的分类以及证券投资的确认时间进行利润操纵仍然是一个需要解决的问题。3.由于经济环境的不确定性，公允价值计量的实际操作难度大，再加上管理者的主观因素影响，扩大了上市公司盈余管理的行为。面对当前公允价值增加了利润的波动性有可能误导报表使用者的质疑不断，可以通过完善公允价值的规定，改善公允价值准则的框架，减少一些估值技术夸大的影响，以体现在特殊情况下的资产价值。4.在未来会计准则的制定和修改中，应增加准则制定过程中的民主透明程度，发挥会计准则的前瞻性，严格限制可能导致会计信息模糊和失真的处理方法，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，对上市公司新的经济业务要及时通过修订有关准则解决，避免企业执行会计政策的主观随意性，不断提高会计信息质量。（三）加强政策监管，建立业绩评价指标体系。监管部门应改革现存的依赖单一会计数据的监管政策，防止企业在新会计准则下利用“公允价值”调节利润，人为操纵资本市场和证券市场股票价格，避免上市公司管理层为了实现其配股或扭亏目的利用各种手段来迎合管制的要求。因此，应建立一套切实有效的上市公司长短期相结合的业绩评价指标体系，如在以经营活动现金流量、大小非解禁利润影响率等指标。同时监管部门注意制定政策的超前意识并及时根据当前经济金融环境的变化调整监管措施，加强对中小投资者的保护，加大公司盈余管理行为暴露所面临的法律风险，比较好的限制供色的盈余管理行为。具体来讲，应缩小我国证监会审批权力，扩大其监督权力，强化政府对企业会计的监督，充实政府审计、财政监督检查机构，加强相关专业人员的培训，弱化地方政府对上市公司直接管理的职能。（四）加强审计独立性，提高注册会计师的执业质量。新准则的发布对上市公司的盈余管理有一定的抑制作用，但注册会计师面临的上市公司具体情况是复杂多样的，上市公司的盈余管理套路的隐蔽和巧妙往往是独立审计的风险因素之一，提高注册会计师识别上市公司的盈余管理的能力迫在眉睫。1.改革上市公司对会计师事务所的聘用制度，由独立的第三方接管上市公司审计服务的“发包”权利，加强注册会计师的独立性，以保证其进行实质性测试时，能够客观公正地评价被审计单位会计信息的正确性和公允性。2.应由职业经验较为丰富和专业理论知识比较扎实的注册会计师编制上市公司审计计划及审计工作底稿，充分考虑可能出现的各种盈余管理方式。3.对注册会计师出具失实的审计意见，应对造成的经济后果加大其承担过时的法律责任，以促使注册会计师提高执业质量。