本站有大量没公开的原创论文，网上找不到的，如有需要，请联系本站客服QQ查看选题。

新旧所得税会计准则之比较
【摘要】新所得税准则是在借鉴了国际会计准则和结合我国的实际情况的基础上制定的，它首次引入了暂时性差异，并要求对所得税采用全新的资产负债表债务法进行核算，基本实现了与国际会计准则的接轨。
【关键词】资产负债  时间性差异  损益表债务法  递延所得税负债
 一、首次引入资产负债表观
 （一）资产负债表观的含义及特点
 1．资产负债表观是以资产负债表为报表重心。从资产与负债的定义出发。强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出对企业未来经济利益的影响，即确认和计量递延所得税资产或递延所得税负债。
 2．特点：与原制度中应付税款法、递延法和利润表债务法相比。资产负债表观下的资产负债表债务法的特点是计税基础和暂时性差异。企业于每一资产负债表日根据资产负债表确认每一项资产和负债的账面价值和计税基础。若账面价值等于计税基础，则不存在暂时性差异：若资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础，则产生应纳税暂时性差异；若资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础，则产生可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别乘以适用的所得税税率得出相应的递延所得税负债和递延所得税资产。企业本期产生的应交税费加上期初、期末递延所得税资产和负债余额的变化确认为当期所得税费用。
 （二）资产负债表观的意义
 1．资产负债表观能够反映出更真实、详细的会计信息
 原制度中应付税款法不反映税法与会计确认收入和费用的时间差异对未来期间所得税的影响。递延法和利润表债务法虽然考虑了时间对纳税的影响，但只注重差异本身，而对差异产生的根源没有清晰地反映出来。资产负债表债务法不仅强调暂时性差异，更强调产生暂时性差异的根源在于资产和负债，因而能够真实、详细地反映企业所得税的核算和缴纳过程。
 2．使税务机关的稽查更加的便利
 在采用资产负债表债务法核算所得税的过程中，每一笔暂时性差异都更加准确地反映出与其对应的资产或负债。因此，税务机关在检查企业是否偷漏税时可以与企业资产负债表对应起来，为税务稽查提供了便利，为我国新会计准则的实施提供了保障。
 3．为报表使用者提供更可靠的依据
 “递延所得税资产”和“递延所得税负债”强调的是由于税法和会计上税前可抵扣项目确认的时间不同导致当期缴纳所得税时的差异对未来经济利益的影响。因此，资产负债表债务法确认的递延项目揭示的是资产负债表日存在的在缴纳所得税时产生的资产或负债在未来期间导致企业现金流入或流出的情况，有助于报表使用者分析企业的未来现金流量等财务信息并做出更加有利于企业的决策。
 暂时性差异与时间性差异之比较
 新颁布的会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”，时间性差异和暂时性差异是两个不同的概念。
 （一）两者的概念不同。时间性差异是指由于税法与会计规范在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异；暂时性差异，是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。暂时性差异也分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。
 （二） 两者强调的内容不同。时间性差异以利润表为基础，强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的调整；暂时性差异以资产负债表为基础，强调差异的内容及对期末资产负债的影响。
  （三）两者的着眼点不同。时间性差异着眼点是损益表，是从损益表项目收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发来考虑的，它所揭示的是某个时期内存在的差异，反映的是当期差异；而暂时性差异着眼点是资产负债表，是从资产负债表项目资产和负债的会计计量标准和税法计量标准的差异出发来考虑的，所揭示的是某个时点上存在的差异，反映的是累计差异。
 （四）两者的范围不同。税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说所有的时间性差异都是暂时性差异，可暂时性差异不一定都是时间性差异。资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及利润表项目，某些从利润表角度判断为永久性差异的项目。如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性的暂时性差异。非时间性的暂时性差异是对资产和负债进行直接调整（如资产评估）造成的，主要有：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；重估资产而在计税时不予调整；购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；等等。
 三、资产负债表债务法和利润表债务法之比较
 （一）损益表债务法和资产负债表债务法的共同点
 作为债务法的两个分支，损益表债务法和资产负债表债务法有不少共同之处，主要表现在：
 1．两者都属于债务法，只是两种不同的形式。
 2．两者理论基础相同，都是业主权益论。资产负债表债务法和损益表债务法都认为所得税是企业为最终获得净利润而发生的支出，符合费用的定义和性质，而非收益分配，因此，应作为一项费用看待。
 3．两者均符合持续经营假设和配比原则。资产负债表债务法和损益表债务法都确认时间性差异对所得税的影响，并递延和分配到以后各期。显然，它们都符合持续经营假设和配比原则。
 4．两者递延所得税税款均表示未来应收和应付的所得税。在税率发生变动时，要求按变动后的税率计算的金额调整递延税款余额。因此，递延所得税税款均表示未来应收和应付的所得税。
 5．两者都是纳税影响会计法的具体运用方法，都遵循纳税影响会计法的基本原则和要求，即将所得税作为费用处理。
 （二）损益表债务法和资产负债表债务法的不同点
 损益表债务法和资产负债表债务法也有不同之处，主要表现在：
 1．两种方法对收益的理解不同
  （1）损益表债务法侧重损益表，认为损益表是受托责任报表，因此，用“收益/费用”观定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。
 （2）资产负债表债务法依据“资产/负债”观定义收益，从而提供了“全面收益” 的概念，强调资产负债表是最可能提供与决策相关的会计报表。与其对比，损益表债务法确认和计量所得税资产和负债的标准则不易把握，而且，采用资产负债表债务法可以提高企业在财务会计报表中对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。
 2．两种方法注重的内容不同
 （1）损益表债务法注重时间性差异。时间性差异强调差异的形成以及差异的转回，是应税利润与会计利润间差额。它在一个期间内形成，可在随后一个或几个期间内转回。
 （2）资产负债表债务法则注重暂时性差异。暂时性差异是指一项资产或负债的税基与其在资产负债表中的账面金额之间的差额，更强调差异的内容；而一项资产或负债的税基则是指在计税时，应归属该项资产或负债的金额。因而，从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更为广泛，不仅包括所有的时间性差异，还包括不是时间性差异的暂时性差异。比如，子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者；资产被重估，但在计税时不作相应调整；等等。
   3．两种方法对“递延税款”概念的理解不同
 （1）损益表债务法使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映。损益表债务法注重时间性差异，将时间性差异分为应纳税时间性差异和可抵减时间性差异。由于时间性差异反映的是本期会计收益和应税所得之间的差额，因而据此计算出的递延所得税资产和递延所得税负债也应是本期的发生额。
 （2）资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延大大扩展，与损益表债务法使用的“递延税款”相比，更具有现实意义。资产负债表债务法则注重暂时性差异（而暂时性差异包含了时间性差异），暂时性差异也可分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异。由于暂时性差异反映的是资产或负债的账面价值与税基之间的差额是累计的差异，因此据以计算出递延所得税资产和递延所得税负债也应是该资产和负债的账面余额，其期末期初余额之差则是本期发生和转回的递延所得税负债和递延所得税资产净额。
 4．两种方法对所得税费用的计算程序不同
 （1）损益表债务法是将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，其特点是当预期税率或税基发生变动时，必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整。这种方法下的所得税费用计算过程为：首先计算当期所得税费用，然后再计算当期应缴税额，最后倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。故而，本期所得税费用等于本期应交所得税加（或减）本期发生的递延所得税负债（资产），加（或减）由于税率或税基变动时，以前各期确认的递延所得税负债（资产）账面余额的调整数。在财务报告中表现为损益表项目直接确认，资产负债表项目间接确认。其计算公式表示如下：
 本期所得税费用＝本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债（资产）±本期转回的原确认的递延所得税资产（负债）＋本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债（资产）账面余额的调整数
 (2)资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债的影响。其特点是：当税率或税基变动时必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账面余额进行调整。其计算过程为：首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债)，然后，倒挤出损益表项目当期所得税费用。在财务报告中表现为资产负债表项目直接确认，损益表项目间接确认。其计算公式表示如下：
 本期所得税费用＝本期应交所得税+(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)－（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）
 举例说明： 2007年12月25日，AB公司购入一台价值120 000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为2年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。税法规定采用年数总和法计提折旧，也无残值。AB公司每年的利润总额均为100 000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%。     1．损益表债务法的处理     2008年：
 会计上计提折旧：120 000÷2=60 000元
 税法上计提折旧：120 000×2÷（1＋2）=80 000元
 差额20 000元为应纳税时间性差异。 2008年会计分录： 　　 借：所得税    33000 　　　 贷：应交税金——应交所得税 26400 　　       递延税款                6600 2009年：
 会计上计提折旧60000元
 税务上计提折旧：120000×1÷（1＋2）=40000元
 20000元为要转回的应纳税时间性差异。2009年会计分录：  借： 所得税    33000       递延税款    6600 　 贷：应交税金——应交所得税  39600
2．资产负债表债务法的处理 2008年：
 会计上计提折旧：120000÷2=60000元
 年底设备的账面价值为：120000－60000=60000元；
 税务上计提折旧：120000×2÷（1＋2）=80000元，
 年底设备的计税基础为：120000－80000=40000元。
 设备的账面价值与计税基础之间的差额：60000－40000=20000元，为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：20000×33%=6 600元。
2008年，应缴企业所得税：（100000+60000－80000）×33%=26400。 2008年会计分录： 借：所得税费用——当期所得税费用 26400               ——递延所得税费用 6600    贷：应交税费——应交所得税         26400 　　　 递延所得税负债                  6600   2009年：
 会计上计提折旧60000元，年底设备的账面价值为0元；
 税务上计提折旧：120000×1÷（1＋2）=40000元，年底设备的计税基础为0元
 设备的账面价值与计税基础之间的差额0元。
 2009年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为6 600元，应转回递延所得税负债6600元。
2009年应缴企业所得税：（100000+60000－40000）×33%=3960元。 2009年会计分录： 借：所得税费用——当期所得税费用 33000     递延所得税负债                6600 　贷：应交税费——应交所得税         39600
 5．两种方法的核算结果不同
 暂时性差异除包括时间性差异外，还包括因对资产和负债的金额进行直接调整而导致的资产和负债的账面金额与其税基之间的差异。对于这部分差异的税收结果，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异，因而按损益表债务法核算，反映不出这部分差异的未来税收影响，只作为永久性差异，直接计入当期损益，而不影响以后会计期间。这样，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。
 6．在财务报表上披露的信息不同
 （1）利润表债务法采用“递延税款”概念，在资产负债表上根据各项递延所得税轧差后的余额作为独立项目反映， 既非真实资产也非真实负债。该方法虽然体现了权责发生制核算的要求，但并不能包含所有交易或事项的所得税影响，如可抵扣亏损、未利用的税款抵减、企业合并等。
 （2）资产负债表债务法采用符合资产和负债定义的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”分别列示，与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产或递延所得税负债与当期所得税资产与负债也区分开来，完整、清晰地反映企业的财务状况。通过比较我们发现，资产负债表债务法，体现了现代会计“资产负债表观”的理念，更加关注运用会计处理方法的结果对资产负债表的影响，即认为资产负债表是企业更为重要的财务报表，利润表中反映的经营成果，最终都要反映到资产负债表中，时间性差异的所得税影响也必然在资产负债表的资产或负债的账面价值中能得以体现。
 四、递延所得税的确认
 （一）递延所得税资产的确认
 1．递延所得税确认的情况：递延所得税资产是指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额： (1)可抵扣暂时性差异； (2)未使用纳税亏损向下期的结转； (3)未使用纳税抵减向下期的结转。递延所得税资产确认的原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。
 2．不确认递延所得税资产的情况
 （1）除企业合并以外的交易，若其发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得税资产。　　如承租方对融资租入固定资产入账价值的确认，会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，对二者之间产生的暂时性差异，若确认为一项递延所得税资产，则违背了“历史成本”原则。　　例如，某项融资租入固定资产，按会计准则其入账价值为100万元，但按照税法规定，其计税基础为120万元，若将可抵扣暂时性差异20万元确认为一项递延所得税资产，会使该资产的入账价值减少20万元，此时既不是该资产的公允价值，也不是其最低租赁付款额的现值，不符合会计准则中对融资租入固定资产入账价值的确认标准，改变了该资产的初始计量，违背了历史成本原则。　（2）按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，不确认递延所得税资产。　　可结转以后年度的亏损，税法规定可用以后年度的税前利润弥补，但弥补期限最长5年，这就产生了可抵扣暂时性差异，但是否确认为一项递延所得税资产，要视未来期间是否有足够的应税所得可用于抵销以前年度亏损。只有未来期间税前利润抵销了以前年度亏损后，未来期间的所得税费用才会减少，才会有经济利益的流入，而这正好符合资产的定义，即由过去的交易或事项产生的、企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。但若企业未来期间无利润，继续亏损，无所得税可交；或者没有足够的应纳税所得额用于抵销以前年度亏损，则不能保证这项经济利益的流入，不能确认为资产。　　其实，不仅是可结转以后年度亏损问题，所有的递延所得税资产确认时，都要以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应纳税所得额为限。因为只有当未来转回期间预计将获得的应纳税所得额大于待转回的可抵扣暂时性差异时，才会使未来期间的所得税费用减少，才会在未来期间产生经济利益的流入，才符合资产的确认原则。
 （二）递延所得税负债的确认
 1．递延所得税负债确认的情况：递延所得税负债是指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。递延所得税负债确认的原则：对于所有应纳税暂时性差异，除某些特殊情况如企业合并中产生商誉初始确认等外，均应确认相关的递延所得税负债。
 2．不确认递延所得税负债的情况
 （1）商誉的初始确认中不确认递延所得税负债　　非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定其计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，准则中规定对其不确认为一项递延所得税负债，否则会增加商誉的价值。　　例如，A企业以1000万元购入B企业100%的净资产，该合并符合税法规定的免税改组条件，购买日B企业净资产的公允价值与其账面价值均为800万元，计税基础为700万元，则有100万元的应纳税暂时性差异，假设B企业的所得税税率为30%，则可确认30万元的递延所得税负债，账务处理为借记净资产800万元，贷记银行存款1000万元，同时贷记递延所得税负债30万元，借贷方的差额230万元确认商誉。但实际上A企业是以1000万元购入B企业公允价值为800万元的净资产的，也就是说，这一并购行为实际上产生了200万元的商誉，但因确认了该商誉的递延所得税负债，使商誉的价值增加了30万元。若继续确认230万元商誉产生的递延所得税负债69（230×30%）万元，则会进一步增加商誉的价值，此时的账务处理为借记净资产800万元，贷记银行存款1000万元，同时贷记递延所得税负债69万元，借贷方的差额269万元确认商誉。如此往复，商誉的价值会不断增加。因此，准则规定商誉的初始确认中不确认递延所得税负债。   （2）除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。　　如，某项资产按会计准则确认的入账价值为100万元，按税法规定确认的计税基础为80万元，若确认该项递延所得税负债20万元，则其入账价值应为120万元，违背了会计准则中的历史成本原则。   （三）与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在同时满足以下两个条件时不予确认：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。　  应纳税暂时性差异，会导致未来期间产生应税金额，会有经济利益的流出，但若企业能够决定这项经济利益是否流出和流出的时间，甚至可以使该项经济利益在未来期间内不流出企业，则其就不是企业的一项不可推卸的责任，就不符合负债的定义，不应确认为一项递延所得税负债。

参考文献:
[1] 谭诺,新世纪中小商业银行生存与发展,北京经济管理出版社,
[2] 幻谢平, 焦瑾璞中国商业银行改革北京经济科学出版社,
[3] 段明,加人确叮与中小商业银行的对策〔金融研究〕,
[4] 郑重, 吴吉芳中小商业银行如何迎接规模优势的挑战
[5] 林志远,中国金融改革的理论实践-银行改革资本市场
[6] 郑先炳,北京经济科学出版社,西方商业银行的最新发展趋势