公允价值在我国运用存在的问题及对策

公允价值在我国运用存在的问题及对策
 
 摘要：公允价值作为一种全新的计量方式在国外已得到广泛应用,并逐步成为国际会计的发展趋势。然而关于公允价值较完善的理论框架却尚未构建，其中一些基本的问题也成为会计研究重点。本文将从我国公允价值的产生和概念、公允价值存在的问题、公允价值的对策研究及对公允价值应用进行了展望，对其相关文献进行综述，旨在为更深入的研究提供一些思路。
 
 一、公允价值的概念
   
 公允价值定义正式在我国准则中出现是1998年，财政部在颁布的《债务重组》会计准则中将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。我国对公允价值的研究起步较晚，研究的成果相比国外而言是落后，但仍有一些研究的亮点，就公允价值的定义，我国学者也有自己的观点：其中比较有代表性的研究成果有： 葛家澍(2001)认为“最能代表公允价值的，在市场经济中，是可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。”，“为了真实公允的进行计量，市场价格应是会计计量中的基本计量属性。”卢永华和杨晓军(2000)认为“公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。就目前而言，公允价值指现行市价或未来现金流量现值。” 对公允价最透彻、最全面的是谢诗芬老师，她在博士后论文《基于价值与现值的公允价值会计研究》(2003)中，详尽地阐述了公允价值的内涵、外延，她认为“公允价值是一种全新的复合型会计计量属性，它并非特指某一种计量属性。”“公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量，其本质是真实与公允并存、可靠和相关并重”。  陈美华(2006)认为，“公允价值，是指在计量日实际发生的或假设发生的公平交易中，熟悉情况的交易双方出于正常的商业考虑，自愿进行资产交换和债务清偿的金额。 虽然对公允价值的定义理解各有不同，但也达成了一些共识：即公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他特定主体对资产及负债价值的认定。公允价值是一个现时的、面向市场的、强调公开、公平的价值形态 。
　　
　　二、 我国应用公允价值存在的问题。

   公允价值的使用是一把“双刃剑”，在促进会计信息相关性、公允性、配比性、有用性、可理解性的同时，也使会计信息可靠性、可比性受到挑战。通过分析研究，发现我国目前在应用公允价值中存在如下问题：
　　1 、缺乏成熟有效的市场环境和高素质、高技能的会计人才  　　公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的获取应该是在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行的，它要求参加交易的双方在自愿的原则上充分了解市场情况，信息不对称的程度应尽可能地缩小，任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅，而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内，并据此确定交易价格。虽然我国的市场经济体制已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，企业之间的非货币交易不规范，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允价值难以获得。因此，适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不成熟，造成公允价值计量方式在实践中运用比较困难。并且同一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同，同一交易即使在同一时间发生，但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同。由于公允价值获取上的难度和获取方法的难量化性，对会计人员的专业技能和职业判断能力也提出了更高的要求。采用公允价值计量时，会计人员不但是报表的编制者，而且还应是估价师。目前我国会计从业人员大约有1200万人，80%左右的从业人员处于基础会计阶段，由财务会计向管理会计的转化还有较大的差距，会计人员整体的执业能力较低，会计电算化水平及相关的信息处理能力不高，很难正确理解、计量和运用公允价值。公允价值在实际操作中，会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但如何计量，从哪里找到参照物，却显得无所适从，力不从心，结果会计人员更多的是运用主观随意性计量有关资产、负债的公允价值，由此得到的财务数据变得既不相关又不公允，更不可靠，极大地影响了财务信息的质量。会计人员整体业务素质偏低，综合判断能力较差，便成为合理应用公允价值的又一难题。  　　2、 面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战  　　目前我国公司治理结构还存在许多缺陷，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，容易出现指使或强迫会计人员利用公允价值操控利润、粉饰财务报表的现象。会计人员在金钱和权力所带来的巨大诱惑面前，往往容易丧失道德水准和职业良知，或主动或迫于压力对公允价值计量的资产进行虚假评估，甚至故意以欺诈、舞弊等手段来操纵利润。在目前这样一个道德缺失的背景下推行公允价值，我们必然面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战。  　　3、 公允价值计量的实际操作难度大  　　新会计准则仅规定了会计核算的基本原则，而且很多规定非常复杂，会计人员不但要系统学习价值评估技术和方法，而且需要做出更多的专业判断，这直接增加了会计核算的难度。特别是当市场交易不活跃或缺乏市场价格时，公允价值不容易确定，在这种情况下，需要运用现值技术估计公允价值。但是，未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的，在计量操作上往往面临着很大困难。因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易应用和推广的难题之一。  　　4、 缺乏完善的公允价值理论体系  　　新会计准则虽然大量运用了公允价值，但没有一个单独的公允价值方面的具体准则，理论基础还没有定论，计算方法还不规范，对公允价值的运用都是体现在其他具体准则中，使公允价值计量缺乏相应而有效的解释与指引。目前，公允价值的理论体系还不完善，许多问题还处于研究之中，公允价值在会计实务中还处于探索阶段，这不利于公允价值的推广应用。  　　5、 增加了企业的管理成本  　　对于采用公允价值进行会计计量的企业，会计人员需要在每个会计期末分析各种因素，对相关资产和负债的公允价值做出认定，对纳税事项进行调整，还需将衍生工具交易、套期保值等资产负债表表外业务纳入表内核算。这个过程将会增大会计人员的工作量，增加企业的管理成本。与历史成本相比，采用公允价值计量无疑要花费更大的代价，这扼杀了中小企业采用公允价值计量的积极性。2 我国应用公允价值的对策研究
　　
 三、公允价值的对策研究及对公允价值应用的展望。　　

    1、 改善经济环境，建立统一、开放、活跃而又充分竞争的交易市场  　　首先，要大力加强我国市场经济建设，建立完善的市场体系。就我国目前的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产资料市场和二手交易市场，尤其是房地产市场和金融工具市场，从而使公允价值的取得更客观、更及时、更经济。其次，要打破行业垄断，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，允许民营资本进入金融、保险等领域；同时，充分引入市场竞争机制，鼓励混业经营，打破分业经营的限制。再次，规范、约束政府行为，使政府依法行政，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，保证市场价格公允性的实现。  　 2、 提高企业管理者和会计从业人员的职业道德水平和职业素质  　　一方面要求企业加快现代企业制度的建设，与市场尽快融合，从而使会计人员去接受市场的锤炼，另一方面要完善会计人员的知识结构，提高会计人员的理论素养和知识技能，为公允价值会计的应用打下坚实的基础。公允价值的计量主要依靠会计人员的职业判断，提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手：一是加强职业道德建设，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。二是通过后续教育加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序。总之，合理的评估技术以及娴熟而讲求诚信的会计队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。  　　3、加强公允价值理论研究，逐步完善会计理论体系  　　对公允价值理论的研究有助于指导会计实务的实践。短期研究的重点应是对公允价值相关性、可靠性和可操作性的研究，长期研究应侧重公允价值计量属性理论体系健全的研究。财政部会计准则委员会和会计理论界应深入研究美国和国际会计准则委员会的有关公允价值的准则，在充分考虑我国国情的前提下，尽早制定出一个具有操作性的公允价值计量的具体准则或应用指南。这个具体准则或应用指南应对公允价值计量的细节问题予以明确规定和详尽说明。如对现值技术的操作，应尽可能详尽地规定现值的确认、计量问题，应明确规定什么情况下使用现值，什么情况下以使用现值为首选，对折现率的选择以及折现方法的选择也应明确规定。再如，对于公允价值的定性和定量给予一个明确的标准，操作上尽量规范，尽量减少主观判断，以便于会计人员进行实务操作。  　　4、 加强监管公允价值的计量  　　公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备三个要素：企业管理层和会计人员蓄意造假、审计人员失去职业道德、市场监管失灵。事实上具备了这三个要素，任何制度也不能有效发挥防护作用。所以公允价值需要一系列的制度保障，加强包括会计师事务所、监管部门、证交所、专业媒体等在内的社会监督，促进企业严格遵守会计规范，使公允价值在掌握规则的行业“裁判”指导下实施，对公允价值恶意操纵者及获益主体予以严惩，以“铁的纪律”为准则的实施保驾护航。 
 综上所述，我国对该领域的研究明显滞后于欧美国家，对于公允价值的概念内涵及应用理论方面，国内许多学者的认识都没有达成一致，而是各执已见。但要看到公允价值计量研究在总体上呈现出越来越深入的趋势，同时，仍有许多问题需重视：①如何统一理论界对公允价值计量属性的认识；②怎样结合我国实际引入公允价值计量；③采用何种切实可行的准确方法进行公允价值的确定；④怎样避免公允价值计量带来的负面效应；⑤如何计量使用公允价值的效益和成本；⑥如何详细而低成本地对公允价值进行披露。这些都是我们亟待解决的问题，并且要继续加强对国外公允价值计量的研究，借鉴先进经验与做法。我们有理由相信，只要我们采用一种循序渐进的理性策略，随着市场经济的发展及公允价值应用的推广，我国理论界对公允价值的研究会不断深入，公允价值将成为公认计价基础，公允价值的合理运用将是必然结果。
 
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