所得税会计模式的路径变迁研究201

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一、所得税概述
1.所得税概念
所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。
企业所得税：所得税1799年创始于英国。由于这种税以所得的多少为负担能力的标准，比较符合公平、普遍的原则，并具有经济调节功能，所以被大多数西方经济学家视为良税，得以在世界各国迅速推广。进入19世纪以后，大多数资本主义国家相继开征了所得税，并逐渐成为大多数发达国家的主体税种（主要是个人所得税和企业所得税）。
2.所得税的特点
第一：通常以纯所得为征税对象。
第二：通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。　　
第三：纳税人和实际负担人通常是一致的，因而可以直接调节纳税人的收入。
特别是在采用累进税率的情况下，所得税在调节个人收入差距方面具有较明显的作用。对企业征收所得税，还可以发挥贯彻国家特定政策，调节经济的杠杆作用。第四：应纳税税额的计算涉及纳税人的成本、费用的各个方面，有利于加强税务监督，促使纳税人建立、健全财务会计制度和改善经营管理。在新中国成立以后的很长一段时间里，所得税收入在我国税收收入中的比重很小，所得税的作用微乎其微，这种状况直到改革开放，特别是20世纪80年代中期国营企业"利改税"和工商税制改革以后才得以改变。我国现行税制中的所得税税类税收包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等3个税种。中国企业所得税纳税人在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人 (个人独资企业、合伙企业除外)。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。（居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。（非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
二、技术性会计模式变迁的路径分析　　
一般说来，会计惯例是会计模式中最活跃的因素，它最直接的体现着生产力发展的要求。生产力的革命性决定着会计模式具有扩张和渗透的本性，同时又决定了会计模式具有较强的适应性和融通性，能随着生产经营环境的变化而适时地调整和完善自己。正是会计的技术属性，才使得会计和会计模式具有国际化的动力和源泉，同时，它可以直接对经济需求作出反应，并超越现行的会计管理体制和会计规范体系，从而带动和促进整体会计模式的进化。　　从新制度经济学的视角来看，技术性的会计模式属于内生制度的范畴，其变迁的路径主要表现出诱致性变迁的特性。所谓诱致性变迁，指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，是由一个人或一群人，在相应获利机会是自发倡导、组织和实行的。即认为，会计模式的诱致性变迁是指为了适应社会发展的需要、满足经济管理的要求而发生的，不以个人、团体乃至国家意志为转移的变迁，正是这种变迁，使得不同的国家和地区的会计惯例趋于融合。这一点可以在世界会计的发展史得以很好的体现。从14世纪至15世纪，意大利商人的商业活动就跨越国界了。作为现代簿记方法鼻祖的复式记账原理始于意大利城邦，而后传播到德、法、荷兰等国家，又从那里传到了英国，会计就是随着商业活动的扩展而传播的。17世纪和18世纪，英国的会计和审计方法传遍了它当时的殖民地（现代的英联邦），而且传到了美国；法国把它的会计传到了它的非洲殖民地；荷兰把会计传到了印度尼西亚和南非；德国也把会计传到瑞典等东欧国家以及沙皇俄国和日本（郝振平 2001）。近年来，随着经济全球化进程的加快，国际资本市场也获得了迅速发展，跨国投资和融资活动进一步促进了会计惯例之间的协调乃至趋同，尤其是频繁发生的企业兼并及其规模的急剧扩大更加促进了跨国公司的发展，从而在微观层面推动着会计惯例之间的国际趋同。在IASC的努力下，“制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则”的方针得到了越来越多的国家和国际组织的支持，各国会计的会计标准出现了明显的趋同的趋势，欧盟、澳大利亚等国已经决定采用国际财务报告准则，我国于2006年发布了会计审计准则体系，完成了主要准则的国际趋同。可见，会计惯例的国际趋同也是大势所趋。
如前所述：会计从其诞生的那一天起，从来就不是孤立的和静态的，而是动态的和发展的，不断地同外界进行着物质能量和信息的交换，在长期的历史发展中，不断地相互渗透和融合。因而可以说，会计模式的技术性属性，决定了会计模式的选择和变迁必然要顺应国际趋同的客观规律。
三、制度性会计模式变迁的路径分析　　
我们把为进行会计工作的组织和管理而正式发布的相关法规、设立的组织机构以及指导组织机构运行的规章制度和行为准则统归于制度性的会计模式，或者说是会计模式中的制度安排要素，其共同之处在于它们都是由国家或其他机构（如职业团体）正式发布、并由相关措施加以保障，亦即同属于外生制度的范畴。这些外生的制度安排通常是理论研究所关注的焦点，然而多数学者在研究时，倾向于认可会计环境的决定作用，并将着眼点放在对环境因素的分析上，得出的结论也多是会计模式的选择一定要根据本国特定的环境进行，这种分析在理论上完全成立，但其现实指导性和解释力却稍嫌不足。一个典型的例子是，处于经济转轨时期的国家，其会计模式的选择经常会超越其所处的环境，并将肩负促进落后环境改变的重任，因此在环境的背后，必然隐藏着更为本质的原因。　　
按照韦伯的定义，国家是一种在某个给定的地区内对合法使用强制性手段具有垄断权的制度安排。国家的基本功能是提供法律和秩序政策，维护社会经济的发展，并保护产权以换取税收。国家在这里担负着秩序政策的责任，国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。会计作为管理企业经济活动的一种有效手段，当然也充分体现了这种“秩序政策”。也就是说，会计作为一种经济管理的手段，归根结底是受国家意志制约的。正是从这个层面上讲，我们认为，国家意志从根本上决定着一国会计模式。因此，所谓强制性制度变迁，指的是制度的变更或替代是由政府或法律引入和实行的。从理论上讲，会计模式的选择与变迁，应顺应经济发展的客观规律，满足经济运行过程中不断提出的要求，并与其所处的环境相适应，与整个社会制度结构中的其他制度安排相协调。然而，实际情况却并非如此，内生于经济环境、符合经济发展规律的会计模式未必能够得以确认而上升为国家的正式法规或制度；同样的，国家所颁布并大力倡导的行为准则也未必能够受到广泛的认可，从而其实施效果也无从谈起。也就是说，外生制度和内生制度有可能因为偏差存在某种程度上的不相容，正是这种不相容性，使得正式制度的执行效果大打折扣，造成我国会计信息质量的失真现象严重泛滥。深入分析这种偏差产生的根源，对于指导我国会计模式的选择与变迁，无疑有着重大的现实意义。我们知道，任何一项制度的颁布，都是经过一系列的程序论证，由某一特定的决策主体的认可而形成的。诚然，科学的程序是合理制度生成的根本保障，但不容否认的一点是，决策主体的主观意志仍是一个至关重要的影响因素。当然，良好的程序安排有助于克服个体的“主观倾向”，如FSBA就制定过复杂的程序，其他国家的会计准则制定程序也有向美国靠拢的倾向，但作为一个决策主体的集合，机构仍会存在由于‘集体无知’带来的决策失灵，正是这种失灵造成了外生制度决策的偏差。长久以来，人们关注的只是决策程序，而不自觉地将决策主体视为一个“黑箱”，认为只要程序科学，便会必然的生成符合标准的制度，这是一个缺憾。
四、结合会计模式变迁的实际，对影响决策主体的因素进行简要分析
（一）会计理论和会计思想
制度安排的集合受到社会科学知识储备的束缚，即使政府有心建立新的制度安排以使制度从不均衡恢复到均衡，但由于社会科学知识不足，政府也不可能建立一个正确的制度安排（林毅夫 1989）。这一点在会计发展史中体现的尤为突出，可以说，会计模式的每一次重大变革，必然伴随着一次经济环境以及由此引发的社会科学知识的大变革，相应的也会伴随着会计理论和思想上的大变革，同时，会计理论和思想上的突破，也必然会给会计模式的进一步发展带来新的契机。会计理论和思想是会计实践的科学总结和理性抽象，也是经济发展到一定程度的必然产物，一般而言，会计理论来源于会计实践，因而要受到会计实践发展程度的制约，然而在特定的时期，尤其是经济转轨和会计变革的时期，会计理论能够对会计实践的发展起指导作用。这是因为，随着改革的深化，实践中涌现出新的会计问题，需要在理论上加以总结和解释；对于一些尚未推出的新业务，为减少其操作和实施的风险，降低试错成本，也需要首先进行理论上论证和支持，例如，理论界对于金融衍生工具的探讨以及新准则对于金融衍生工具的规范就是一个很好的例子。　　因此，可以说，会计模式的选择与变迁，都要受各个时期占统治地位的社会思想和会计观念的影响和制约，其中，会计理论的发展程度起着重大的影响作用。　　
（二）思想观念的路径依赖
路径依赖是新制度经济学中的一个范畴，它指的是某项制度已经形成，在以后的发展过程中便有自我强化的倾向。其原因在于，在制度的实施过程中，会形成一系列的配套制度和特定的获利集团，从而形成了该制度的维护力量。结合对会计史的研究，容易发现，即便一项制度安排已经被取代，它所内生的思想观念，仍然可能发挥作用，在新的制度体中以某种变种形态得以重生，这就是我们所说的思想观念上的路径依赖。在我国探索和建立与社会主义市场经济相适应的会计模式的过程中，仍然存在着计划体制中的残余观念，这主要表现在，对会计工作和会计人员管的太死，统得太死，曾经一度将会计单纯的看作是国家宏观经济管理的工具，过分强调可靠性，从而在一定程度上阻碍了会计模式的正常发展。在最近颁布的新准则中，我们惊喜地发现，指导准则的会计理念在诸多领域已经实现了突破，比如公允价值观念的引入，但仍能找到计划体制的残余思想，如争议很大的减值冲回问题就是一例。我们认为，会计规范的精髓在于如实反映，而保证会计信息质量的根本在于加强监管，完善配套的制度安排，仅为强调可靠而牺牲相关的根本原则，是一种倒退。　　
（三）宏观经济政策的需要
众所周知，制度原本就是国家机器中的重要部分，从古代社会到近代社会任何一种社会形成，任何一个阶级都是通过立法建制，为巩固本阶级的统治和维护本阶级的权益服务(郭道扬 2004) 。同样的，一定的社会政治制度和经济基础，决定了必须建立与其相适应并为之服务的会计模式。简要回顾我国五十多年的会计发展史，便可以发现会计模式的发展与特定经济政策的依从关系。在50年代初期，为了配合对国家经济高度集中的计划管理的需要，建立了“统一领导，分级管理”的会计管理体制和适应企业管理需要的分行业分所有制的会计核算体系；十一届三中全会以后，为适应改革开放政策的需要，我国的会计改革配合财政、税收等改革作了大量的工作，取得了一定的成效；90年代以后，伴随着我国建设的社会主义市场经济政策的确立，对会计也提出了建立与社会主义市场经济相适应的会计模式的要求；当前，我国更是加快了全面经济体制改革的步伐，在金融等诸多领域掀起了一场史无前例的重大变革，大规模的会计审计新准则的出台正是为适应该政策而发起的。可见，在每个时期，会计模式的发展总是要服从于特定的经济政策，任何宏观经济政策的出台，也需要相应的会计模式的变革作为保障，这就决定了我国会计模式的变迁有可能超前于经济发展水平，在一定程度上超越其所处的经济环境，但总会与特定的政策目标相配套。　　
（四）有限理性和信息不对称
从哲学的角度讲，真理总是相对的。由于真实的世界是复杂的并且是动态发展的，人们的认识不可能同客观实在完全吻合，从而达到绝对真理，这就决定了认识必须不断地接受实践的检验，并且及时地进行修正。就会计模式的选择而言，决策主体由于其有限理性，加之信息搜集存在成本和时滞，因而不可能完全的掌握经济环境的发展和变化以及会计工作的运行状况，这就决定了其决策不可能真实地反映客观需要。因此，对于外生制度的执行情况必须加以监控，建立完善的信心反馈机制，对于不合理的条款及时地加以修正，使外生制度不断地接近内生制度，更好的为经济发展服务。
五、所得税会计模式的新发展：OECD倡导的模式
OECD对所得税会计的研究源于在进行企业披露信息的全球可比性工作时遇到了困难。各国在把税收作为政策工具使用的过程中都会出现与一般会计原则的偏离，这一点成为国际会计比较的障碍。为寻求减少障碍的途径，OECD开始了对所得税会计问题的研究，思路是：既要促使有利于会计国际协调的公认会计准则力量的壮大，同时又要探讨影响到一国政府利益的以税法为基础的所得税会计的发展方向。
OECD研究报告了两种可能的解决方法：一是税务报告与财务报告一致，在报表上披露会计处理中涉及的税务因素的影响；二是把会计报告分为税务报告和财务报告。
第一种方法基于如下假设：随着一国经济的发展，财政政策日益趋向于顺应经济发展客观规律，税法的制定更注重企业实际的交易行为，更客观地顾及会计真实、公正、客观的要求，所得税会计会在更大程度上依据普遍接受的会计原则，企业会计与所得税会计逐步趋于一致。但是，这种一致性不是政府立法对税务报告或是财务报告的要求，而是两者自发的相互靠拢，并且是税法所得向会计所得的靠拢。与此同时，如果税务规定需要特殊报告形式或者估价方法时，同样的方法也要用于财务报告中；而这种因税收因素引起的会计信息的偏离将在财务报告中予以揭示。这种方法虽然简单，但却过于乐观地估计了两者之间的可调和性，抹煞了所得税会计和财务会计之间的差别，它将不仅造成会计信息的失真，还会在一定程度上影响国家的税收利益。
第二种方法承认了两种体系的单独存在。这意味着当国家制定所得税法规时，应能保证这些规定独立于财务报告中对于相同项目的会计处理方法。这种“独立”，就是说税法规定基本不影响财务会计处理，也不受财务会计处理的影响。在这一体系下，在会计年度终了时，企业将产生税务报告和财务报告两套会计资料。当然，这也不排除两者对有共同基点的问题采取共同的处理方式，但这种相同是独立思考的结果。同时，两者之间也不必完全隔绝，操作上，可以利用纳税调整表作为桥梁，在财政年度结束时，以企业会计报告为基础，形成一套为表明税收立场而调整所得的税务报告。相对第一种方法而言，这种区别对待的方法，一方面保证了会计信息的真实性，照顾了广大会计信息使用者的需要；另一方面也保证了国家征税的需要，避免税法与财务会计两种体系的矛盾。
从区域经济组织的角度考虑，为了既能保证各国企业间可比的财务报告体系的形成，同时又能保证各国政府的税收利益，OECD倡导各成员国采用财务报告和税务报告相分离的模式。
六、关于我国所得税会计模式的思考
我国所得税会计模式经历了一个变化发展的过程。1993年7月1日会计制度实施之前，我国一直采用的是分行业、分部门、分所有制的会计制度。这一时期，应税所得基本上是按照会计所得进行确认的，几乎没有独立的所得税会计。1993年7月1日，随着《企业财务通则》。《企业会计准则》和分行业会计制度的实行，1994年1月，随着《企业所得税暂行条例》的实施，企业会计与所得税会计独立化的倾向初步显现，但由于所得税有关规定尚不完整，因此，此时的所得税会计模式基本上是一种“纳税调整”模式，即企业所得税法律、法规和政策有规定的，按税法的规定执行；税法没有规定的，按照财务会计制度的规定执行；税法规定与财务会计制度规定不一致的，在计算缴纳企业所得税时按税法规定对企业利润进行调整。
2000年，随着新的《企业会计制度》的颁布以及《企业所得税税前扣除办法》的实行，我国企业所得税暂行条例所遵循的“纳税调整体系”走向了“独立纳税体系”，明确了所得税会计与财务会计分离的趋势。从整体上看，这一趋势与所得税会计国际实践的发展方向是一致的，它不仅满足了市场经济条件下广大投资者对企业财务报表信息的要求，符合我国加入WTO后会计准则的国际协调所带来的会计国际化的趋势，同时也满足了国家征税的需要。但是，这一体系还存在一些问题：它虽然在整体上体现了分离趋势，但是缺乏系统的设计，现有的某些项目存在“过度分离”、“所得税会计主权”倾向等问题。一些项目过分强调所得税税法与会计制度自身服务对象、服务目的的特殊性，忽视了现阶段我国经济环境下的某些共性，造成了两个体系在政策制度规定上的背离，形成了政府与纳税人利益的对立。而且，由于政府在征纳关系中所处的优势，往往造成了在政府与纳税人利益关系上政府利益优先的情况。这主要表现在《企业所得税暂行条例》。《企业所得税税前扣除办法》与《企业会计制度》的差异上。从表面上看，两个规定似乎只是对所得税会计与企业会计不同的规范，实际上，它分别代表了两种不同的利益：前者代表了政府在企业生产经营剩余的利益份额，而后者则代表了纳税人真正的生产经营成果及其利益。两个规定的差异实际上代表了政府与纳税人的利益差异。这些差异不仅涉及面广，而且背离程度大一一除了一小部分的时间性差异，更多的是由制度规定不同所产生的永久性差异，并且在永久性差异中，随处可见的是前者对后者的拒认，如《企业会计制度》中核算的资产减值准备、广告费、业务招待费。固定资产折旧、财务费用、工资等都是属于《企业所得税暂行条例》以及《企业所得税税前扣除办法》不允许列支或严格限制列支的项目。这种限制虽然保证了国家的税收利益，但却在一定程度上否认了会计原則，影响了纳税人必要的经济活动，侵犯了纳税人的利益。
事实上，正如美国、法国、德国都选择了不同的所得税会计模式一样，一国的所得税会计模式的选择都是在不同的政治历史条件下，由不同的环境因素综合影响的结果。除了国家利益与纳税人利益，经济体制、会计管理体制、资本市场、法律制度环境，甚至国际会计，税收环境都会对所得税会计模式的选择产生影响，都是必须考虑的因素。有鉴于此，根据我国现有的环境，我们认为，我国有必要在目前“独立纳税体系”的基础上对所得税会计进行系统设计，建立“适度分离”的模式，即，首先坚持企业会计与所得税会计分离的模式，坚持以独立的思路分别考虑会计所得与税法所得的核算办法，所得税会计和企业会计各自以其特殊的原则、目标、方法自成体系；其次企业会计与所得税会计的差异不能完全任其自由发展，而必须有意识地控制在一定的范围之内，以适应我国的国家宏观调控的政策、会计管理体制，法律法制等因素的特殊需要。要达到这一目标，制度制定者应考虑会计制度与所得税制度两方面改革的具体情况：一是政府不能限制企业会计市场化的方向；二是要加强税收法律法规体系的完善，在全面考虑各种因素综合影响下，规定所得税会计与企业会计最适宜的差异范围和差异程度，在保证国家税收利益的同时，保证纳税人的基本经济利益。