浅析公允价值会计(二)

我国制订了四项金融工具会计准则，即《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号-金融资产转移》、《企业会计准则第24号-套期保值》和《企业会计准则第37号-金融工具列报》《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》在金融工具计量部分指出：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。金融资产和金融负债的后续计量，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该从事金融资产时可能发生的交易费用。但是，下列情况除外，①持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。②在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。

企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

《企业会计准则第23号-金融资产转移》金融资产转移的计量第三章规定：金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：①所转移金融资产的账面价值：②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。

《企业会计准则第24号-套期保值》套期确认和计量第三章规定：被套期项目为尚未确认的确定承诺的，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入当期损益，相关的套期工具公允价值变动也应当计入当期损益。在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因套期风险引起的公允价值变动累计额(己经确认为资产或负债)，应当调整履行该确定承诺所得取得的资产或承担的负债的初始确认金额。

《企业会计准则第37号-金融工具列报》金融工具列示第二章规定：企业发行的非衍生金融：包括负债和权益成份的。应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当首先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认会额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认会额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用。应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

对以上三个准则制定机构关于金融工具中应用公允价值进行比较：首先，在金融资产的分类上。美国会计准则将其分为三类。而我国和国际会计准则将其分为四类，即：交易性金融资产、持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产。美国会计准则没有包括贷款和应收款项，我国会计准则除了那四类外还包括指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其次。对于金融工具的初始计量。三个准则制定机构都要求采用公允价值进行计量，虽然表述上有些差别。最后，关于金融工具后续计量。美国会计准则要求除了持有到期的金融资产采用摊余成本外。其他的金融资产都采用公允价值计量。国际会计准则规定除了有确定期限的贷款和应收款项、持有到期_R的投资以及公允价值不能可靠计量的金融资产外采用公允价值计量；我国会计准则除了按国际会计准则的规定外，还规定：在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。相比较而言，我国对余融工具后续计量应用公允价值最窄。

五、公允价值应用的建议

（一）完善公允价值应用的市场条件

引入公允价值计量属性的前提，是必须建立一个统一而又充分竞争的交易市场。虽然公允价值并不就等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的、可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。市场发育的好坏对于公允价值会计的推行有着巨大的影响。所以当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大程度地保证公允价值的可靠性。就目前我国的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场。同时，要打破行业垄断，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，允许私营、民资进入金融、保险等领域；打破分业经营的限制，鼓励混业经营，引入充分的市场竞争机制。

（二）在会计处理中采取历史成本和公允价值两种计量模式并存的方式

新准则第四十三条规定，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”显然，从这条规定中我们可以看出，历史成本依然在会计计量中占据主导地位，而其他计量属性如公允价值只有在确保其满足可获取及可靠时才能加以应用。而公允价值是中国会计准则国际化最大的技术障碍，公允价值计量模式适不适合中国国情决定中国接不接受国际会计准则，也就是公允价值决定中国国际化进程。因此，推行公允价值模式成了必然。所以，会计处理中历史成本和公允价值两种计量模式并存的改良模式就成为现今的唯一选择。

（三）深入研究有关现值技术的问题

公允价值的计量是先通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，但是尚无法获得这种可观察的市场金额的信息时，就只能转而使用未来现金流量的估计值或者现值来计量某项资产或负债了。而如果不能获得可观察的市场价格，现值计量常常就是估计该价格，应该为多少的最好的可用技术。然而，现今学术界在现值技术方面的研究还不够广泛和深入。因此，有关现值技术的问题的研究还需要大量的人力物力的投入，特别是在现值技术与计算机技术结合方面。

（四）加强从业人员的职业判断能力和专业水平

没有高素质的从业人员，公允价值也不可能得到合理的估计和很好的运用。因此，不断加大教育投入，培养具有公允价值观念、懂理论会实务、职业道德高尚的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低应用公允价值计量成本的需要。

总而言之，在我国推行公允价值的应用并不是一朝一夕的事情，应结合我国的具体国情，建立深厚的理论基础并在推行公允价值的过程中慎重的处理出现的各种问题，从而保证公允价值应用的顺利进行和社会的稳定。