会计计量中的历史成本与公允价值的权衡01(二)

三、历史成本与公允价值计量属性并存 

　 由于现代市场经济不断发展和变化，历史成本计量属性的局限性日益凸显。由此，传统财务会计计量属性必须做出相应的变革，以提供反映现金流量和公允价值的信息。可见，历史成本与公允价值计量属性并存将是传统会计计量属性的发展趋势。

（一）历史成本计量属性。凡按过去的市场价格在交易和事项发生时作为交换的金额，在会计上会转化为历史成本。其所以称为历史成本，原因在于：第一，这是过去（历史）发生的交易，购买某项资产所花费的成本；第二，会计的特点是务实。会计信息必须反映出能够捕捉到的、有充分论证可以依据的现象。

　  历史成本计量属性主要建立在币值稳定假设和劳动生产率不变假设的基础之上。货币币值稳定，保证了计量单位即名义货币的长期恒定；社会平均劳动生产率不变，保证了计量属性即历史成本长期恒定。其特点体现在以下几个方面：第一，凡购入的商品（资产）按成交时的市场价格转化为历史成本后，在企业持有期间，除非投入生产被耗用或直接销售以及按其他方式处置（如交换其他资产、出租、作为担保物等）外，其价值量（金额）始终保持最初的历史成本而不变。这样处理，既可节约信息处理成本，又可如实反映当初交易本来面貌；第二，从资本投入生产到生成产品（或劳务）为止，整个生产过程的计量，基本上是被耗用的各种生产要素（其中包括物质资产、无形资产和人力资源）的历史成本的分配、汇总、集合与积累。

　  随着社会经济的不断发展与进步，社会劳动生产率迅速提高，在一定程度上动摇了历史成本计量属性的理论基础。特别是对于衍生金融工具等项目，价值往往与其账面的历史成本相差悬殊，报表使用者无法依据报表提供的信息对企业的财务状况和经营业绩做出评价，了解企业现在可能承担的权利、义务、收益、风险，从而进行相关的投资信息决策。由此可见，客观经济环境为公允价值计量属性的应用提供了条件。

（二）公允价值计量属性。本文所指的公允价值，是在公平市场交易中，自愿双方所达成一致的市场交易价格。进入21世纪以来，科技创新对经济发展的推动作用显著，社会劳动生产率迅速提高，历史成本计量属性越来越受到人们的质疑。公允价值计量属性逐渐受到投资者和债权人的青睐，具体理由体现为：

　 1、公允价值计量在企业资本保全上发挥着巨大作用。企业对其耗费的生产能力或资源采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的生产能力，一律按现行市价或现金流量现值计量，这样企业的资本受到维护，企业的生产得以在正常状态下进行。

2、公允价值计量符合会计的配比原则。现行企业计算收益的收入是按现行市价计量，而成本、费用，则是按历史成本计量，若对于成本、费用也按公允价值计量，将使企业计算的收益更加真实，由此得出的会计信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更加有力的支持。　公允价值的估计可以采用市场法、收益法或成本法。市场法主要指市场的价格信息，即在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产或负债的价格。如果在活跃市场上能够观察到这类信息，应尽可能用它来进行估计。收益法是未来投资（比如现金流量和盈利）通过折现转化为现值的方法。成本法一般指一项资产的重置成本或现行成本为基础，作必要的调整（如使用中的资产已发生了物理、自然损耗和精神损耗，即应予以调整）。

公允价值在我国会计实践中的应用研究

20世纪80年代以来，一些国家和地区的准则制定机构逐渐将公允价值引入金融工具的计量实务，代写硕士论文并且逐步扩展到其他资产和负债的后续计量。FASB和IASC的做法也给与了我们很大的启示：据统计(谢诗芬，2003)75％的现行国际会计准则运用了现值和公允价值，越是新近的准则。采用的比例越大。国际会计计量普遍采用公允价值，如果我们的会计准则仍然采用过去的账面价值的方法，不仅不利于我国会计业与国际接轨，也不利于我国会计业的发展。市场经济在本质上是公允经济，对公允原则的偏离，必然会给整个国民经济带来负面影响。因此，新准则中部分准则采用公允价值计量顺应了资本市场对会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明可比的财务信息。在全球经济一体化的大趋势下，中国企业会计准则获得国际认可将有促进中国企业在境外融资，降低融资成本。

五）公允价值计量带来的经济后果

　　人们在会计准则发展的早期就已认识到会计准则的经济后果，但学术界对它进行充分研究，达成对会计准则的性质——经济后果观这一共识是在20世纪70年代。1977年美国学者Rappport在《会计准则的经济影响》一文中提出：对规范公司必须报告什么和如何描述其经济活动的准则制定过程来说，需要以一个更宽的眼界，而不是从传统的技术会计角度来重新认识，即会计准则的制定需洞察会计在经济环境中的作用及会计决策对经济环境的影响。随后，1978年，Zeff在《“经济后果”学说的兴起》一文中认为，会计准则的经济后果是指各社会经济主体通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平转移而带来的社会性后果。这种财富的转移是既得利益在不同社会利益集团之间的重新分割，而这种“社会后果的表现是会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响，更具体的表现就是一个公司政策的选择对其市场价值产生的影响。换言之，经济后果指的是会计报告会影响管理者和其他人的决策，而不仅是反映这些决策的结果。 

　　另外，从会计准则的历史进程中也可以看出其经济后果的痕迹。从巴其阿勒的《簿记论》中关于物品计价“宁高勿低”的论述（以保证获得较高的利润），到英国《公司法》中规定资产负债表必须“真实与公允”的揭示思想（以保证会计信息不偏袒某一方的利益而损害另一方的利益），再到美国会计准则制定机构对经济后果的直接感受（一些有权力的机构和团体，出于不同的利益出发，往往直接干预准则的制定，以期达到有利于自己的经济后果，如投资减免税的处理、石油天然气勘探成本的处理等），都无一例外地表明会计准则具有鲜明的经济后果性。而近期的华尔街金融风暴引起的关于对“公允价值”会计准则的质疑让人们再次体会了会计准则的经济后果。 

六）对公允价值计量未来的展望

新会计准则对公允价值表现出应有的谨慎性。与国际财务报告准则相比，我国企业计准则体系在确定公允价值的应用范围时，表现出应有的谨慎性，既充分地考虑了我国的国情，又结合我国现阶段的实际情况做了审慎的改进。一方面，公允价填的运用必须满足一定的条件，在基本准则第43条中就明确指出“采用重置成本，可变现净值，现值公允价值计量的，应当保证确定的会计要素金额能够取得限制条件。另一方面，在有关具体准则中，对采用公允价值的，都规定了明确限制条件，比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的限定条件，禁止含有较多假设估值技术的应用，只有在具有一定的可靠性基础上才能够使用公允价值，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值计量。从这些规定中我们可以看出，新会计准则关于公允价值的应用是有严格限制条件的，公允价值不被滥用。因此只要严格地按照准则实施，公允价值就会真的做到公允。

总而言之允许公允价值是会计计量的新属性，它代表了财务会计未来的发展方向，它将起到连接会计过去和未来的桥梁作用。公允价值计量属性的应用将使财务信息更有价值，但是如果操作不当，公允价值仍然有可能成为操纵会计信息的工具。所以。如何使刚刚起步的公允价值准则得到更好的应用与完善，使公允价值的未来朝着光明的方向发展，是值得准则制定者及相关部门思考的一个问题。

参考文献

1.（期刊）劳秦汉．《对公允价值的再透视》．《四川会计，2003，（1）》

2.（期刊）陈玉荣．《公允价值计量属性探析》．《财会月刊，2003，（6）》

3.（期刊）徐培红．《对历史成本与公允价值计量属性的评价与应用》．《会计之友，2006，》