会计计量中的历史成本与公允价值的权衡2(三)

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相关性和可靠性是会计信息质量的两个根本特征。相关性是会计信息有用的本质，可靠性是会计信息有用的基础，二者必须同时兼顾，只有同时具备可靠性和相关性的会计信息才能真正地维护投资人、债权人和社会公众的利益。历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托责任观下，可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格，所以具有可靠性。又由于历史成本能得到原始凭证的支持，因此具有可验证性。同时，我们也应该认识到，公允价值的存在和发展是必然的，从目前情况看，公允价值取代历史成本是会计计量发展的大趋势，以公允价值作为会计计量基础并不是要完全抛弃历史成本。且从中国目前的现实出发，完全采用公允价值还是有一定的难度。因此，应针对这两种计量属性适用不同的计量对象这个特点，同时并用。随着公允价值计量理论的日臻完善、可靠性问题的逐步解决，适时适度地推进公允价值计量的运用。
五、公允价值在我国会计实践中的应用研究
通过以上比较分析，我们可以看出公允价值在理论上是先进的、可行的，虽然由于我国目前市场化程度还较低，会计人员素质不高等因素都一定程度上限制了公允价值的大范围推广与运用，但是，随着我国市场化进程的推进，会计准则和会计制度的完善、会计人员及单位领导素质的提高，我们相信，公允价值在我国会计计量中必将逐步被广泛使用并发挥越来越大的作用。
（1）公允价值在我国的应用现状
近年来，我国经济日益融入世界经济发展的大环境，各项制度与规定在充分考虑我国国情的前提下与国际规则越来越明显接近，自然也应同国际会计准则保持一致。适度、谨慎引入公允价值计量属性，既符合我国国情，又是对国际会计准则的有益补充。
公允价值在我国会计系统的运用具体可分为以下三个阶段:
1、引入阶段(1997-2000)
1997年，国内一批知名学者对公允价值会计在我国的运用进行了深人探讨，基本都支持在我国会计中应用公允价值。1998年6月24日财政部发布了《企业会计准则一债务重组》，公允价值的概念首次正式在我国的具体会计准则中出现。在此之后，公允价值概念又出现在《企业会计准则一投资》和《企业会计准则一非货币性交易》中。从1997年5月到2000年4月，财政部陆续颁布了第一批项具体准则，这项准则都大力提倡采用公允价值。自此公允价值在我国开始大量的应用。
2、回避阶段(2000-2005)
在《债务重组》《投资》和《非货币性交易》等准则引人公允价值计量后，产生的结果不尽令人满意。会计信息失真现象普遍，严重影响了企业的正常发展，扰乱了市场秩序。由于当前要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，给滥用公允价值留下空子，出现人为操纵利润的情况。因此，财政部发布了11项准则(其中5项为修订准则)，认为现值和公允价值在我国会计准则中运用的特点是强调真实和谨慎，明确回避公允价值计量，特别是在《债务重组》《投资》和《非货币性交易》方面的修订尤为明显。
3、重新提倡阶段(2006至今)
随着我国市场经济的快速发展和有关职业人员素质的不断提高，我国应用现值的大环境越来越完善。资本市场近几年快速发展，公司治理已初见成效，激励和约束机制逐渐形成，法制建设逐渐完备，对投资者的保护力度加强，入世后，我国新会计业务不断涌现。我国2006年2月颁布的《企业会计准则》
六、我国应用公允价值存在的问题
　　公允价值的使用是一把“双刃剑”，在促进会计信息相关性、公允性、配比性、有用性、可理解性的同时，也使会计信息可靠性、可比性受到挑战。通过分析研究，发现我国目前在应用公允价值中存在如下问题：
　　（1）缺乏成熟有效的市场环境
　　公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的获取应该是在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行的，它要求参加交易的双方在自愿的原则上充分了解市场情况，信息不对称的程度应尽可能地缩小，任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅，而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内，并据此确定交易价格。虽然我国的市场经济体制已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，企业之间的非货币交易不规范，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允价值难以获得。因此，适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不成熟，造成公允价值计量方式在实践中运用比较困难。
　（2）缺乏高素质、高技能的会计人才
同一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同，同一交易即使在同一时间发生，但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同。由于公允价值获取上的难度和获取方法的难量化性，对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了更高的要求。采用公允价值计量时，会计人员不但是报表的编制者，而且还应是估价师。目前我国会计从业人员大约有1200万人，80%左右的从业人员处于基础会计阶段，由财务会计向管理会计的转化还有较大的差距，会计人员整体的执业能力较低，会计电算化水平及相关的信息处理能力不高，很难正确理解、计量和运用公允价值。公允价值在实际操作中，会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但如何计量，从哪里找到参照物，却显得无所适从，力不从心，结果会计人员更多的是运用主观随意性计量有关资产、负债的公允价值，由此得到的财务数据变得既不相关又不公允，更不可靠，极大地影响了财务信息的质量。会计人员整体业务素质偏低，综合判断能力较差，便成为合理应用公允价值的又一难题。
（3）面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战
　　公允价值本质上是个估计的金额，需要会计人员的主观判断，既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。而目前我国公司治理结构还存在许多缺陷，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，容易出现指使或强迫会计人员利用公允价值操控利润、粉饰财务报表的现象。会计人员在金钱和权力所带来的巨大诱惑面前，往往容易丧失道德水准和职业良知，或主动或迫于压力对公允价值计量的资产进行虚假评估，甚至故意以欺诈、舞弊等手段来操纵利润。在目前这样一个道德缺失的背景下推行公允价值，我们必然面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战。
　（4）公允价值计量的实际操作难度大
　　新会计准则仅规定了会计核算的基本原则，而且很多规定非常复杂，会计人员不但要系统学习价值评估技术和方法，而且需要做出更多的专业判断，这直接增加了会计核算的难度。特别是当市场交易不活跃或缺乏市场价格时，公允价值不容易确定，在这种情况下，需要运用现值技术估计公允价值。但是，未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的，在计量操作上往往面临着很大困难。因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易应用和推广的难题之一。
　　（5）缺乏完善的公允价值理论体系
　　新会计准则虽然大量运用了公允价值，但没有一个单独的公允价值方面的具体准则，理论基础还没有定论，计算方法还不规范，对公允价值的运用都是体现在其他具体准则中，使公允价值计量缺乏相应而有效的解释与指引。目前，公允价值的理论体系还不完善，许多问题还处于研究之中，公允价值在会计实务中还处于探索阶段，这不利于公允价值的推广应用。
　　（6）增加了企业的管理成本
　　对于采用公允价值进行会计计量的企业，会计人员需要在每个会计期末分析各种因素，对相关资产和负债的公允价值做出认定，对纳税事项进行调整，还需将衍生工具交易、套期保值等资产负债表表外业务纳入表内核算。这个过程将会增大会计人员的工作量，增加企业的管理成本。与历史成本相比，采用公允价值计量无疑要花费更大的代价，这扼杀了中小企业采用公允价值计量的积极性。
七、正确运用公允价值的几点建议
（1）提高市场经济环境，增强公允价值的可靠性
如果一项资产或者负债存在活跃的交易市场作为定价基础，以客观的市场交易价格作为公允价值估计的基础时，可靠性就高，从而其公允价值信息披露就具有较高的价值相关性。公允价值并不等同于市场价格，但市场价格是最客观、最可靠、也是最简便的公允价值来源。因此目前应努力完善公允价值运用的市场条件，从而使公允价值能持续、合理、可靠的取得。大力发展完善我们的市场是用好公允价值的环境基础，完善市场环境可以从以下几个方面着手:

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