上市公司利润操纵行为研究(三)

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通过关联关系操纵利润是比较常见的手法，这种调节利润的方式在上市公司较为多见。一般而言，上市公司大都属于集团公司，在母公司下还存在不少子公司或是与其关系密切相关的公司，上市公司高层管理者一般都会运用它们之间的关联关系，通过拆借资金的方式向关联公司收取资金占有费，或是通过向关联公司转嫁费用的方式虚增上市公司当期利润。

集团公司为了扶持旗下上市公司通常会以远低于正常市场价格的方式向上市公司提供原材料，同时以超出市场正常价格买断上市公司提供的产品，运用原材料供应渠道和产品销售渠道的方式帮上市公司转移了价格差，并通过公司主营业务收入和应收账款等方式实现了上市公司的利润转移。

2.3 利用会计变更政策利润操纵

我国的会计变更囊括了会计估计变更和会计政策变更，企业在面临会计估计变更和会计政策变更相关问题时，财务人员需要凭借自己的“职业判断”，对于这一点在前文中我们曾简单提到过，当财务人员的“职业判断”在无规章制度约束下即会成为企业利润操纵的手段。会计估计指“对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。”[]其作用是及时为企业提供有用的会计信息。会计估计变更则指“由于资产和负债的当期状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行的重估和调整。”[]当企业赖以估计的基础发生重大变化时，或者是取得会计信息的渠道发生变化时，都需及时对会计估计进行重估，以便提高其信息的准确性和及时性。

根据我国《企业会计制度》相关规定，“企业应当定期或至少于每年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项可能的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。”[]制定该项规定的原意是为了保障企业收益的确认和准确计量内部资产，在合理预计各项可能损失的基础上客观反映企业内务财务状况及实际经营情况。在实际操作中资产减值准备的确认和计量可操作性并不强，从某种角度来说为企业在一定范围内盈余管理留有空间的会计制度滋长了会计估计滥用之风。

会计政策指的是企业在进行会计核算或是编制财务报表时采用的具体方法、原则和程度，对企业而言会计政策存在是的“选择”难题，选择何种会计政策将会影响其企业会计制度的制定。会计政策变更指的是企业在某种会计事项的确认、计量和报告时所采用的会计政策跟原来的会计政策不同。需要明确的一点是，不论是变更前的会计政策，还是变更后的会计政策，都必须符合我国会计制度和会计准则的相关规定。

2.4 提前或延后确认收入

收入泛指“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、让渡资产使用权收入、利息收入、租金收入、股权收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。”[]从广义角度来说收入是企业生产经营活动及其之外的活动形成的经济利益流入，从狭义角度则将收入限定在企业生产经营活动所形成的经济利益流入，不包括日常生产经营活动之外形成的利益收入，文中涉及到的收入指的是广义角度理解的收入。

收入作为企业财务会计最为重要的基本要素之一，它的提前确认和延后确认将直接影响到当期收益，不少企业常通过提前确认收入或是延后确认收入的方式操纵企业利润。当本期财务业绩不理想时，为了账面漂亮，不少企业会将收到对方预付款的同时即刻将其作为收入，等到下期货物发出时收到的货款不再做任何处理，提前确认收入的财务处理方法虚增了本期利润。延后确认收入这种操作利润的手法跟提前确认存在相似性，该方法是将应在本期确认的收入递延到了未来期间内确认。延后确认收入在经营业绩好的企业中较为多见，在未来收益预计可能会减少的情况下常通过此方法人为操控企业利润。

2.5 其他常见利润操纵方法

通过销售收入操纵利润大都出现在企业年终，当年终达不到既定的利润目标时，不少企业就会采用提前确认销售或虚报销售收入的方式达到企业既定利润目标，不论是提前确认销售收入，还是虚报销售收入，企业都无法获取现金。企业选用通过销售收入方式操纵利润，财务指标中应收账款的金额会得到相应的增加，主要表现为应收账款在流动资产中的比重增加及应收账款周转率的降低。

企业虚构销售收入：为使虚构的销售交易合乎相关法律法规，企业的习惯性做法是起草一份虚假购货合同虚构销售收入，也有部分企业会通过捏造存货记录或是伪造原始凭证等方式弄虚作假，以此粉饰虚构销售交易的合法性和真实性。

销售收入的认定时点：利用收入的认定时点提前或延后销售收入方法操作利润在企业中也较为多见。根据我国《企业会计制度》相关规定，企业销售收入的确认必要条件包括以下几点：①企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业不再对出售的商品保留与所有权相关联的管理权或控制权；③购货双方经济行为的经济利益能够顺利流入企业中；④企业的收入和成本能够通过会计政策正确计量。在购货双方实际经济往来活动中，企业披露的相关会计信息需要有合理的归属期，这就很自然地会涉及到销售收入属于哪个会计期间确认的相关问题。因会计期限假设的存在，部分企业就会充分利用会计假设存在的空隙，私自将本应属于下期的销售收入提前计入当期收益中，或是将本应属于当期的销售收入延后的方式调节当期利润。

根据我国《企业会计准则第12号—债务重组》相关规定“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项定义为债务重组。”该准则采用的是公允价值的计算方式，规定企业在进行债务重组时需将收益和损失同时计入当期损益中。由于债务重组损益具有很多的不确定性，部分无力清偿债务的上市公司为了获得债务全部豁免或是部分债务豁免机会，常会通过债务重组方式操纵利润粉饰企业财务报表的方式提高企业利润，借由此法提高公司每股股票的收益，实现扭亏为盈的最终目的。

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