公允价值计量属性及其应用(二)

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目前一般认为配比原则有两层含义：一方面是收入逾成本、费用要保持时间上的配比；另一方面则要求进行配比的收入与成本、费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果联系。目前，收入与成本、费用在计量的单位方面是配比的，都是采用货币计量单位。但是在计量的属性方面却不配比，收入是按市价计量，成本、费用却是按历史成本计价。可看出，为了是的会计核算符合配比原则就有必要在会计核算中推行公允价值计量。当然，由此类推，同样可得出，推行公允价值计量也是符合会计的相关性、稳健性和一致性等会计原则要求的。
（二）适应金融创新的需要
当今济发展的特点是竞争激烈、风险加大，市场创新、金融创新层出不穷，特别是金融创新，目前已产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，由于签约时的权利、义务发生，没有历史成本，传统会计对此无能为力。公允价值属性计量却能很好地解决这个问题，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值。因此，张绪军(2004)学者认为公允价值能计量、反映衍生金融工具产生的权利和义务，向信息使用者提供信息。同时，将衍生金融工具的到期累计风险分散到其合约的存续期间，也符合稳健性原则。这些都是历史成本计量所没有的优势。
（三）有利于企业的资本保全
商品的价值并不是一个定数，不是历史成本，即商品的成本价格决不是一个仅仅存在于资本家账簿上的项目，而是一个变数，是公允价值，即现行市价或说未来现金流量现值，因为商品的成本价格必须不断买回在商品生产上的耗费的各种生产要素。
此外陈玉荣（2003）研究认为会计如采用公允价值作为计量属性，还符合实物资本维护的理论。实物资本维护的观点认为，资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。很明显，企业在生产过程中会耗费这些能力，但在购回这些能力时，他认为如采用历史成本计量，计量得出的金额，在物价上涨的经济环境中，将无法购回与原来相应规模的生产能力。企业只能在萎缩的状态下进行。反过来，当企业耗费的生产能力，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，则计量得出的金额，即使是在物价上涨的环境下，也可以现时情况下购回原来相应规模的生产能力，只能这样，企业的实物资本才能得到维护，企业的生产才能在正常的状态下进行。
（四）能更真实地反映企业的收益
目前，企业的收益是通过收入与相应的成本、费用配比计算出来的。众所周知，这里的收入是按现行市价计量的，而计算收益的成本、费用，则是按历史成本计量的。很明显 ,这两者之间的差额(收益)由两部分构成。一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分则是由经济因素影响而形成的价格差。但现行的利润分配制度对这两者却不加区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。如企业计算收益的成本、费用是按公允价值计量，则这种现象就可得到很好的解决。
五、公允价值在我国会计计量中的应用
我国首次“引进”公允价值计量是在1998年6月颁布的《企业会计准则——债务重组》。其后，在《企业会计准则——非货币性交易》、《企业会计准则——投资》两个准则中也对公允价值有直接的运用。然而，随着具体会计准则的颁布，公允价值很快就成为企业管理当局操纵利润的合法工具，造成了会计信息更为严重的失真。因此，2001年1月，财政部重新修订了债务重组、非货币性交易、投资、现金流量表和会计政策变更等5个会计准则。重新修订后的一个重大变化是取消了“公允价值”的定义。而财政部对于公允价值最近一次的修改是于2006年2月15日发布的38项企业会计准则中，《企业合并》、《投资性房地产》、《非货币性资产交易》、《债务重组》、《金融工具的确认和计量》等具体准则，适当地引入了公允价值的计量模式，标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个新阶段。通过对公允价值本质的深入探讨，更多的人逐渐接受了公允价值理念，并将其贯彻到会计实践中。
新会计准则下的公允价值计量在我国的应用情况
（一）投资性房地产
《投资性房地产》准则对投资性房地产的会计处理和相关信息披露进行了规范，其中适当引入了公允价值计量模式。新准则以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，新准则未完全采用公允价值模式，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式，并对公允价值的取得等有关问题做出较为严格的规定。
但是根据上市公司2007年一季报及2006年年报密集披露来看，热点公司中明确表示将使用公允价值模式后续计量投资性房地产的很少，大多数公司由于种种原因仍决定采用成本模式。比如，近年来一直努力发展持有型有物业并租赁的陆家嘴，拥有大量的投资性房地产项目，在2006年年报中明确表示，对于投资性房地产将采用成本模式计量，此外万科企业(000002)、苏州高新（600736）也表明公司条件尚不成熟，仍采用成本计量。据笔者统计，目前，中国国贸（600007）、浦东金桥（600639）、招商地产（000024）等公司在2006年年报中表明拟议公允价值计量模式的投资兴房地产；津滨发展（000897）在06年报表中明确表示采用公允价值计量投资性房地产。更多的房地产上市公司仍然对投资性房地产采用公允价值计量持观望态度。
导致这种情况发生的主要原因是：满足采用公允价值计量要求的公司太少，根据新会计准则的相关规定，对投资性房地产采用公允价值模式计量的适用条件是非常严格的。新准则要求公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，但是找到每一处房地产的活跃市场，是相当困难的。再者，由于投资性房地产的账面净值显著低于公允价值，因此，计量模式一旦改变，对上市公司影响巨大。06年以来一些房地产股股价翻番，很大程度上就与此有关。
（二）非货币性资产交换、债务重组
新的《非货币性资产交换》会计准则第三条中规定： “非货币性资产交换同时满足一定条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。”
新准则规定在非货币性资产交换不具备商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的时候，采用换出资产的账面价值计量换入资产的入账价值。还特别强调，企业关联方交易中资产的公允价值是否具有商业实质的问题。郭馥灵（2007）认为这些前提条件，对公允价值的应用进行了严格的限制。避免企业以非货币性资产交换的方式，利用公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的原理，人为制造具有商业实质的资产交换，如以优质资产换取劣质资产，提高当期利润。尤其是关联方关系的存在，可能导致企业管理层将不具有商业实质的关联交易，非关联化为具有商业实质的表象，达到操纵利润的目的。
新的《债务重组》会计准则将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外损益；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。这也是继2001年财务部门因为在债务重组中引用公允价值致使一些高负债公司利蓄意包装利润，影响资产信息，甚至带来任意操纵会计数据而取消公允价值计量后重新在“债务重组”中引入公允价值计量。
资产采用公允价值能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供有助于决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容质疑的，但也必须考虑会计实务中的可操作性及其经济后果。
（三）非同一控制下的企业合并、长期股权投资
公允价值在企业合并准则中的应用主要体现在非同一控制下的企业合并：将非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债；购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。其中非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计量应使用公允价值计量。企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净损益的份额，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位净损益进行调整后加以确定。
非同一控制下的企业合并采用公允价值进行计价，改变了传统的会计计量模式，使得资产、负债的计价更加科学合理。由于按公允价值计量，有可能会成为少数企业操纵利润的工具，为了减少因公允价值使用引起的利润操纵，准则对合并损益在一定程度上作了稳健和防范的思考，将利润操纵的可能性降到最低。
（四）金融工具的确认和计量
根据《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；再如，企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。
公允价值计量在新准则中应用情况可以从06年上市公司的年报中体现出来。截至07年1月底，根据沪、深两市已披露06年年报的36家上市公司年报数据表明：按新准则调整后的股东权益比按原制度计算的股东权益净增加 12.28亿元，每家上市公司股东权益平均净增加约0.34亿元，平均增幅仅为3.69%。
其中导致上市公司07年年初股东权益增加的主要因素之一就是“以公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产”引起股东权益的增加。其增值约为10.66亿元。这部分主要是指上市公司从交易所购买的股票、债券、基金等交易性金融资产。新准则规定，对于企业用于短期投资的股票、债券、基金等这类为交易目的而持有的金融资产，要求将原来的按成本计量的股票、债券和基金等转为按公允价值计量，由于06年底至07年初股市情况较好，由此提升了此类资产的价值，从而使股东权益增加。
（五）资产减值
新会计准则增加了资产减值的技术难度，引入了“资产组”、“总部资产”等新的概念，同时要求公司在每一个资产负债表日，判断资产是否存在减值迹象，并对存在减值迹象的资产进行减值测试，对商誉和使用寿命不确定的无形资产需要进行定期减值测试。新会计准则规定，固定资产、无形资产等长期资产的减值损失一经计提不得转回。这也是我国会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。在我国现阶段的金融市场还不够完善，上市公司通过计提减值准备操纵利润的程度也比较严重的情况下，根据业内人士认为，此举很可能是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润。
此外，新的会计准则中，股份支付、收入确认、融资租赁、政府补助等其它具体准则中引入了公允价值计量概念。
六、在我国推行公允价值的建议
虽然我国目前尚不具备全面采用公允价值，但否定我国公允价值运用的可能性、强调我国的会计环境的不完善,是对我国“完全市场经济地位”的自我否定,我国在会计标准中对公允价值和现值得态度已成为我国会计国际化与入世后执行ＷＴＯ基本规则和有关协议的最大障碍之一,严重影响了我国的投资环境和经济利益。
如何使它在我国的推行能够顺利进行，就要完善各方面体系和规范、加强各种机制建设。要从以下各级方面为公允价值的推行创造良好的条件。
（一）要有针对性地运用公允价值
比较成熟的市场下，用公允价值进行资产计量，对于现阶段尚不成熟的市场，要尽量减少使用公允价值作为计量手段,待相关法律法规健全、市场成熟后再引入公允价值计量也为时不晚，这样可以保证共运价和可靠性。比如新会计准则中引入公允价值计量的具体准则均是财政部门认为比较容易取得公允价值的几个领域，并且在这些领域使用公允价值能够提供更加可靠实用的会计信息，较之以往的计量属性，使用公允价值更为科学。不要盲目地使用公允价值，因为其他五种计量属性在很多领域的会计计量上是具备优势的。
同时，由于我国长期以来，历史成本计两占据主要地位，推行公允价值应以历史成本机制为基础，特别是在当前我国会计信息严重失真的情况下更应如此。
（二）提高会计人员业务素质和职业判断能力
加大对会计人员专业水平及素质的培训工作,尤其是评估人员的培训,专业人员的素质是使用公允价值模式的有力保证。此外，会计人员自身的道德素质也有待提高。
（三）完善相关的法律法规
适时健全的法律法规,不仅可有效地促进我国会计发展更加趋于国际化，更能使每项会计准则的实施具有法律保障，对相关专业人员具有有力的监督约束作用。但是，这里笔者要提出一点，会计准则的制定不应盲目更从国际步伐，应更多地考虑我国现实经济情况和市场完善程度，否则在不成熟的市场环境下引入新的会计工具只会加重市场混乱，就如在98年是引入公允价值计量所造成的问题。
（四）加大力度推广会计电算化和提高会计信息的相关性
完善相关的会计硬件设施和提高会计软件开发技术，提高经济理论计价模型研究和制定具体的预期资产未来现金流量的金额、时间分布及折现率确定的准则以及详细规则。随着评估市场的逐步完善，公允价值的计量标准资料的获取成本将大大降低，信息传递的速度将大大加快。
除此之外，完善公司治理结构、规范公允价值信息披露都是在我国全面推广公允价值的前提。
七、结束语
对公允价值计量属性的研究与应用，在世界范围内大力兴起之时我国也正在起步。就我国目前的情况来看,公允价值的实施对于会计行业、股票、市场经济等有很大的影响。面对现实，公允价值计量属性的全面推广与应用还受许多会计外部环境的影响，其本身也有一些缺陷与难题需要解决，可以预见在今后很长的一段时间内，公允价值计量属性将与历史成本计量属性共存，两者将共同担负起对会计信息计量的重任。但放眼未来，我们也有理由相信，随着我国市场经济的不断成熟，计量技术的日臻完善，特别是电子计算机技术的广泛运用，各种资产或负债的市场价格能很容易取得并能真正符合公允价值的定义，公允价值计量属性就有可能取代传统的历史成本计量属性，而成为一个主要的会计计量属性。

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