公允价值计量属性及其应用(一)

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摘要：财务会计的核心问题之一是会计计量问题，而会计计量问题中首先要研究的就是计量属性问题。美国财务会计准则委员会（FASB）2000年2月颁布的第7号财务会计概念公告所推荐的计量属性——公允价值，现已成为国际会计准则及许多国家会计准则的重要选择。而公允价值是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息，本文先从与公允价值相关的几个热点的理论问题入手,分析了公允价值的概念，公允价值在我国的应用现状，并对目前我国存在的对公允价值和现值的一些误解进行了探讨，论证了公允价值在我国应用的可行性，并结合我国国情，对公允价值的应用提出了若干建议。
关键词：公允价值活跃市场会计计量
一、导论：
（一）问题的提出
会计计量是会计信息系统的核心环节，它由计量单位和计量属性构成。财务会计的核心问题之一是会计计量问题，而会计计量问题中首先要研究的就是计量属性问题。现有的计量属性有五种：历史成本、现行成本、现行市价、可变现（清偿）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年12月发布的第4号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中，提出了五种普遍认可的计量属性，即：历史成本、现行成本（重置成本）、现行市价、可实现净值以及未来现金流量现值。
然而，随着社会经济的发展，金融工具、无形资产、市场资产、管理资产、人力资源等软件资产不断涌现，衍生金融工具更是日新月异，它们可能没有初始投资，需要在未来结算，在对这类经济事项进行确认和计量时，就不能依靠历史成本等计量属性来完成，只能依据未来现金流量的估计值来计量。为了使财务报告能够提供具有决策相关性，该估计值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。因此，迫切需要产生新的会计计量属性观念。美国财务会计准则委员会（FASB）2000年2月颁布的第7号财务会计概念公告所推荐的计量属性——公允价值，现已成为国际会计准则及许多国家会计准则的重要选择。
理论上，公允价值是强调“公平”、“自愿”的交易价格，它基于活跃市场①对资产或负债价值的认定，具有可靠和相关的信息质量特征。但是由于我国市场经济的发展不够完善，会计信息使用者对会计信息要求一贯性、可靠性使得公允价值计量属性还具有很多的不足，不能完全够替代现有的计量属性。
2006 年2 月, 财政部颁发了新的会计准则，在投资性房地产、债务重组和非货币性交易、非同一控制下的企业合并、金融工具等方面采用了公允价值。这次对于准则的修订实现了会计准则的国际趋同。不过虽然财政部认为这些领域的公允价值容易取得, 主观判断少，但是在1998 年出现于“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中, 后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况会不会再一次重演呢？就要等实践活才能知道了。
为了能够更好地提供“公允价值”这个新计量属性的信息，笔者将通过其本质，结合我国经济市场环境，分析其目前应用状况，对未来在我国推广公允价值计量提出意见。
（二）研究对象的鉴定
1、公允价值的定义
何为公允价值？美国财务会计准则委员会（FASB）2000年2月颁布的第7号财务会计
概念公告所推荐的计量属性—公允价值,现已成为国际会计准则。
活跃市场：交易的对象具有同质性、可随时找到自愿交易的买方和卖方、市场价格信息公开的市场。
及许多国家会计准则的重要选择。根据国际会计准则委员会（IASC）对公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿以进行资产交换或负债的清偿的金额。”根据FASB第7号公告对公允价值定义为：“在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产的买卖（或负债发生与清偿）的价格。”我国《企业会计准则》对公允价值的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或负债清偿的金额。”
可见公允价值强调“公平”、“自愿”的交易价格，它基于活跃市场对资产或负债价值的认定，具有可靠和相关的信息质量特征。
从公允价值的定义可以看出，公允价值概念的指导思想是要求真实和公允，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识，公允价值实际上是与公平市场的交易价格相一致的，其实质就是市场对计量客体价值的确定。
2、计量属性的相关概念
计量是确定计量客体之间相互关系的一种方法，即用一定的方法、规则、标准，用数字或符号表示被计量对象某些特定的规模、范围和关系，其实质是将计量对象的信息用数量、符号等予以表示。会计计量是会计系统运行的主要环节之一。
著名的会计学家井民雄士的说法:“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程。”按我国葛家澎教授的说法是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”，本质是履行会计基本职能的一种确定价值运动量值的技术手段，一般由三个计量要素构成:(1)计量尺度，即会计计量时所采用的标准量度，有货币、实物、劳动三种量度，但会计计量主要采用的是货币计量尺度；(2)计量单位，即货币自身的度量单位，(3)计量属性，即被计量客体的特征或外在表现形式。

二、理论基础
（一）决策有用观
决策有用观的核心理论是指提供有助于经济决策的信息，William r.scott指出：“决策有用的计量观是一种财务报告方式，在该方式下，在具有合理可靠性的前提下，会计人员
负有责任将公允价值融入财务报表中，从而认可他们在帮助投资者预测公司内在价值时应承担的义务。”
决策有用观的主要观点有：会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，会计信息是经营决策的基础；将会计信息使用者置于会计系统的中心；强调会计报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性。决策有用观的会计目标强调了会计信息使用者的核心地位，提供的会计信息要满足信息使用者作出经济决策的需要。例如，企业的投资者要对企业的资金供给做出决策，企业的债权人要对是否提供信贷资金做出决策，推而广之，企业的利益相关者对企业的会计信息有着自身的需求（本文不讨论不同的会计信息需求对会计目标的影响）而决策有用观的会计目标就是为实现这一需求而对会计工作提出的要求。
（二）相关性的质量特征
关于会计相关性的涵义及概念，人们的认识也并非完全一致。FASB认为相关的会计信息是指，能够通过帮助使用者预测未来事件的结果来坚持或更正先前的预期并在决策中起作用的信息；信息对决策的影响是通过提高决策者的预测能力或提供对先前预期的反馈来实现的。由此，FASB进而认为，一项信息是否具有相关性主要由三个因素决定：一是预测价值，如果一项信息能帮助决策者预测未来事项的可能结果，则此项信息就具有预测价值，决策者可根据预测的可能结果做出最佳决策，因此预测价值为会计相关性的重要因素。二是反馈价值，如果一项信息能使决策者证实或更正过去决策的预期后果即具有反馈价值。反馈价值与预测价值往往同时并存或相互影响，会计季报信息对该季的绩效具有反馈价值，而对该年度的绩效则具有预测价值。由于会计信息的预测价值存在着诸多困难，因此有的学者认为反馈价值是重要的质量特征。三是及时性，如果一项信息在失去影响决策能力之前提供给决策者，即具有及时性，及时的信息未必相关，不及时的信息则肯定不相关。我国《企业会计准则——基本准则》在讲到会计相关性时是这样定义的，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要、满足企业加强内部经营管理的需要。”
三、公允价值的本质
（一）公允价值的涵义
公允价值的英文是“Fair Value”，Fair 的相关解释是“公平的，正直的，公正的”，而中文将其翻译成“公允”，则包含了公正、允当的意思。在会计领域各国会计准则对于公允价值的定义不尽相同。
国际会计准则委员会 (IASC) 在 1995 年 6 月发布的第 32 号国际会计准则 (IAS32) 中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”
美国财务会计准则委员会(FASB) 在 2000 年 2 月发布的第 7 辑财务会计概念公告 (SFAC7) 中，对于公允价值的定义为：“在交易双方自愿的前提下 ( 即排除强迫或清算的情况)，当前资产(或负债)的购置(或发生 ) 或出售 ( 或清偿 ) 金额。”FASB 在 2004 年 6 月发布的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况 (Knowledgeable)、没有关联的 (Unrelated)意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”
我国财政部在 2006 年 2 月 15 日发布的新《企业会计准则—基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”
从上面三种定义可以看出,国际会计准则委员会与我国对工运价值的定义意思相近,而FASB的定义中强调交易双方为非关联关系,这样定义避免了关联方利用公允价值进行利润操作。
（二）与其他计量属性的关系
FASB 在第 5 号概念结构公告中列举了 5 种可能的计量属性，它们是：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。
只要没有相反的证据，在初始确认时已付或已收的现金或现金等价物即历史成本或收入，通常被假定为近似公允价值；现行成本和现行市价因是市场确定或是可观察的市场金额，无疑是公允价值；现值只需排除以特定个体计量为计量目标，采用市场上达成的价格即以公允价值为计量目标的现值，亦符合公允价值的定义；可实现净值虽是未经贴现的现金或现金等价物，但只要时间不长、物价稳定，一些短期的应收应付项目的可实现净值亦可视为公允价值。
因此，一种新的观点自然就浮出水面，那就是“公允价值并不是真正意义上的第六种计量属性，而仅仅是另外五种计量属性在市场交易形式下的一种再现和重复。”除公允价值以外的其他五种计量属性可以从不同时态、空间、交易或事项的发生情况角度去识别各自的内涵，而公允价值是从一个全新的角度— —公允的市场价格，即“公允性”来突出其内涵特征的。
而我国新的会计准则是将公允价值作为一种新的计量属性引入的。公允价值到底是不是会计计量属性呢？我们可以通过国际会计准则理事会提出的四个标准来加以衡量。1、符合会计信息质量特征的要求。笔者认为真正的公允价值是具有可靠性和相关性。2、与资产和负债的概念相协调。而公允价值能反映资产和负债的预期未来经济利益的流入或流出。3、有助于资本保全。4、符合成本效益原则。
不过，虽然公允价值是在现行市价和现值基础上发展而来的一种单独的计量属性，但这并不否认公允价值这一计量属性的复合性特征，前者是就公允价值的概念和内涵而言的，后者更倾向于从计量方法和实务角度进行考虑。
所以笔者认为对公允价值应进行广义和狭义的区分：狭义的公允价值是一种新的计量属性，即在正常交易中，对缺乏历史成本和现行市价的资产和负债运用现值技术估计确定相对公允、合理的价格。广义的公允价值是一种抽象概念，其字面解释是指公正、公平的真实价值，广义的公允价值不仅包括狭义的公允价值，还包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值。
五种计量属性与公允价值的接近程度上来看历史成本作为已发生的交换价格无疑最接近公允价值，现行成本、现行市价、可实现净值在没有实际交易价格的情况下，通过模拟交换价格来实现公允价值；未来现金流量现值是无法模拟交换价格的情况下，通过对未来现金流量的贴现来逼近公允价值，公允价值将历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量现值等计量属性统一起来，成为一种复合(或综合)的计量属性。
（三）公允价值的确认
当交易已经发生，价格是确定的、非强迫的或清算的，则公允价值就是该交易价格。而公允价值计量的目标是在缺少真实交易下为资产或负债估计交易价格与以计量，所以，这种估计是参照假象的交易价格来确定。其中,如果可以直接从市场标价观察公允价值，则直接使用该标价；如果不能,则应当运用那些估计结果最接近公允价值的可行的估价技术“越接近市场条件的技术（例如：市场上同类资产或负债的交易价格）比越远离市场条件的技术(如现值)更优越。其中，在运用现值时，根据第7号概念公告，如果需要估计的资产或负债存在合同约定的现金流，则可以采用传统的现值法，否则应当运用期望现金流现值法或其它方法。”
公允价值的估计方法通常有市价法、类似项目法和估价技术法。所谓市价法是指将资产和负债的市场价格作为其公允价值的方法。类似项目法是指在找不到所计量项目的市场价格的情况下的一种替代方法。它是通过参考类似项目的市场价格来确定所计量项目的公允价值的一种方法。估计技术法是指当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时，采用一定的估价技术对所计量项目的公允价值做出估计的方法。通常情况下，首选的方法是市价法，因为一个公开的市场价格通常是最为令人接受，从而也最公允；在找不到所计量项目的市场价格的情况下，往往采用类似项目法，通过按照一定的严格条件选取得类似项目的市场价格来决定所计量项目的公允价值；而当所计量的项目不存在或只有很少的市场价格信息，从而无法运用市价法和类似项目法时，则考虑采用估价技术法对所计量项目的公允价值做出估计。
四、使用公允价值计量的意义
20世纪初，历史成本原则成为占主导地位的计价原则，其建立基础有两个：一是币值稳定假设，二是社会平均劳动生产率不变假设，二者共同构成了历史成本原则得以存在的前提条件。有了这两个前提，即使短期内商品的价格受供求关系影响可能会出现波动，但从长期看，由于商品内在价值的恒定和货币币值的恒定，价格波动幅度会越来越小，最终将恒定在由不变币值货币和不变劳动生产率共同决定的价格上。
公允价值作为新的会计计量属性，摆脱了历史成本会计模式，一直在寻求价值计量的变革。它坚持动态反映观，摈弃按初始交易价格入账后一成不变的静态反映观，认可资产价值随时间的流逝而变动，否定资产价值会一直稳定在最初的交易价格基础上，强调资产计价必须坚持对客观价值的计量，价格要能准确反映资产的真实价值。相对历史成本会计而言，公允价值会计提供的信息更具相关性，能较充分地反映企业的潜在收益和风险，有利于投资者了解企业的实际情况，做出符合其利益的决策。除此之外，采用公允价值计量还有以下几个优势：
(一)符合配比原则

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