谈新会计准则对企业的影响(一)

 谈新会计准则对企业的影响
　
【摘要】    领悟新会计准则,是必然的趋同和必然的学习。新会计准则体系是一套与中国国情相适应又与国际财务报告准则趋同的，涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的全新会计准则体系。这对于提高我国资本市场的国际竞争力，提高企业的国内外信誉度和财务信息披露透明度以及保护投资者利益均具有重要意义。但会计准则的制定并不就是接轨与接不接轨这么简单，发展是个趋势，趋同是个趋势。（2）
 企业和企业财务人员需要有一个过程适应新的会计准则体系。新准则也不是说颁布出来就到位了，还是要不断修订。包括国际会计准则，它也是在不断的修订，遇到问题才知道是什么样，该怎么样。同理，我国的会计准则在实施中肯定会遇到很多问题，因为新准则中很多东西是描述性的不是操作性的，说明判断的余地很大，可以这样做，也可以那样做。(1)
 所以，我认为，我国新颁布的会计准则经过一段时间的实践后可能会需要进一步研究修改。
【关键词】：新会计准则   挑战  公允价值  国际会计标准
 一、新会计准则推行中企业面临的一些挑战和可能出现的问题
 (一)新会计准则可能面临的几个挑战
会计准则的国际化对于企业经营者和财会人员来说将是一次全新的挑战。
 1.公允价值带来的挑战 
 公允价值的引入影响多种会计要素在多种情况下的计量,从而产生了广泛的影响。识别其对企业会计报表的影响程度和范围对管理层来说是一个挑战。如：
 ①.资产减值测试。资产存在减值迹象时，其可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
 ②.金融工具的计量。金融资产或金融负载的初始确认按照公允价值计量。除持有至到期的投资，贷款和应收款项，以及在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资之外，金融资产应当按照公允价值计量。
 ③.企业合并。非同一控制下的企业合并，合并成本和被收购方的可辨认净资产均以公允价值计量。
 ④.投资性房地产。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持   续可靠取得的情况下，可以公允价值模式进行后续计量。如某一投资性房地产，账面价值3000万元，如果市价涨到3亿元，反映在报表中，这样的信息才真正真实有用。如果仍然坚持在报表上显示3000万元，会计处理简单了，但这种信息不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导。新准则规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，而采用成本模式的，符合一定条件可以转换为公允模式。经营者从自身利益出发，可能会利用准则的规定，先保持成本模式不变，需要时再创造条件来选择迎合自己中意的公允价值模式，“有进有退”。公允价值下增加了会计报表对市场的依存度，促使企业要更加关注市场的变化。由于我们的市场发育还不完善，各项配套设施还不健全，交易信息还不够公开，公允价值的取得有一定的困难，经营者觉得公允价值计量麻烦，因此他们会回避公允价值。（9）
 ⑤.股份支付。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，以授权职工权益工具的公允价值计量。
 ⑥.收入。一般来讲，应收的价款与其公允价值相差较大的，按公允价值确定收入。(3) 目前的业绩考核方式主要侧重于以企业利润来对经营者进行测评。采用成本法模式，处置收益反映在企业利润中，而如采用公允价值模式计量，首次执行时，公允价值与账面价值的差额调整留存收益，不反映在当期利润。经营者如果以短期利益为出发点，就会对公允价值的运用谨而慎之，有的甚至完全地排斥。采用公允价值计量以后，会计期末以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益，当公允价值发生波动时，企业的收益也将随之产生变动，而成本模式下对收益影响较小。“稳健主义”经营者从求稳的角度出发，担心由此会带来财务风险，很自然就会对公允价值“想说爱你不容易”。 （9）
 ⑦.融资租赁。租赁期开始日承租人将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，作为租入资产的入帐价值。
 ⑧.政府补贴。如果是非货币性资产以公允价值计量。
 ⑨.非货币性交易。换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。
 ⒉资产减值带来的挑战
 资产减值并不是一个新的概念，旧准则已经提出，然而新准则下，固定资产、无形资产、投资性房地产等长期资产的减值损失一经确认不得转回。企业需要在每一个资产负债表日，判断资产是否存在减值迹象，对存在减值迹象的资产以及商誉和使用寿命不确定的无形资产进行减值测试。对减值损失做出可靠的判断，对管理层来说是一个挑战。
 资产减值有三种确认标准：①永久性标准，即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断。②经济性标准，即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作。③可能性标准，即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。
 目前，我国的《企业会计制度》和企业会计准则未明确各项资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操作性差。由于不同资产的性质及价值的变化有着不同的规律，因此应对不同种类资产采用不同的确认标准。例如：短期投资与委托贷款流动性和变现能力较强，企业一般不会长期持有，采用永久性或可能性标准确认其减值没有实际意义，所以可以用某一时点的价值为标准来衡量，即采用经济性标准。而对存货、固定资产宜采用永久性标准。因为会计人员对此类资产一般相对容易区分暂时性或永久性减值，此类资产一般数量大、品种多，由于采用永久性标准不需要确认大多数资产的暂时性减值，因而大大减少了需要确认减值的资产数量和种类，减少了工作量，符合成本效益原则。而长期投资在一段时间内其价值变动较大，信息使用者对其关注的已不是历史成本或现时价值，而是其未来的获利能力，只有发生价值变动性大的投资才会影响收益，由于不易判断其属于永久性还是暂时性减值，宜采用可能性标准。但考虑到我国目前会计人员职业素质较低，各种资产相关信息不充分，在确定减值标准时可侧重于经济性标准，待时机成熟后，再进一步确定各项资产减值标准。
 ⒊合并带来的挑战
 对非同一控制的企业合并来说，被购买方的可辨认资产和负债按照公允价值计量，不论以前是否在被收购方的报表上确认，均需要单独确认。但需要识别可能没有包括在被购方原报表的事项，企业需要确定合理的技术和方法，分别确定新公允价值。如果收购的是子公司，企业需要设立备簿予以记录，方便以后年度做合并。
 ⒋实务方面带来的挑战
 主要包括业务步骤、企业信息系统和人员方面的挑战，首先对业务步骤进行改造。制定新的会计手册，整合新准则体系下的报告系统，执行可持续运用的流程；其次是企业信息系统的更新。要根据财务报告的编制和信息披露的要求认定新的数据统计口径。对于在海外上市的企业，需要确定新旧两个准则下分别需要收集的信息和数据，怎样将这些信息统筹起来也是一个很大的挑战；最后在人员方面，侧重于与投资才、银行、监管者、信贷评级机构建立有效的市场沟通机制。要对相关人员进行针对性的培训。
 ⒌和税务的差异
 如新会计准则不再明确企业固定资产最低折旧年限和预计残值率，而由企业董事会决定，而税法又明确了固定资产残值率和各类固定资产的最低折旧年限，这就不可避免地产生会计认定的企业利润和税务部门认定的利润的差异。由于大量引入公允价值计量，会计、税务对于收入和成本费用的认定会出现较大差异。(4)
 (二)新会计准则推行中可能存在的问题
 ⒈新会计准则中仍然存在一些漏洞可能被利用
 例如，对通过货币交易的方式避开《非货币性资产交换》准则规定的行为没有加以约束。公司进行资产重组时，通常的做法是通过资产置换加补价的方法进行，这也是《非货币性资产交换》准则规范内容。
 例如，子公司以账面价值为4000万元（假设公允价值为4200万元）的资产与母公司4000万元（假设公允价值为3700万元）的非同类资产进行置换，同时母公司向子公司支付300万元的现金补价。按新准则规定，子公司应确认的重组收益为：
     重组收益=补价-（补价/换出资产公允价值）*换出资产账面价值
        =300-（300/4200）*4000
        =300-285.171=14.129（万元）
但如果子公司向母公司出售账面价值为4000万元（假设公允价值为4200万元）的资产，与子公司向母公司收购账面价值为4000万元（假设公允价值为3700万元）的非同类资产同时进行（双方均按公允价值成交），此种情况不在《非货币性资产交换》准则规定的范围，此时子公司确认的重组收益为：
      重组收益=收入-支出=4200-3700=500（万元）
 ⒉新会计准则中对企业利润的新规定所产生的问题
 ①固定资产、无形资产等资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回这一规定对企业损益的影响。新会计准则在具体细节上与国际上有区别，比如： 固定资产减值再转回，我国新会计准则要求不可以转回，而国际上要求必须转回。
 计提的资产减值准备，不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。　　运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。如，科龙电器，2002年度转回坏账准备0.5亿元，转回存货跌价准备2.12亿元。资产减值准备的转回，在会计处理上是减少当期费用，相应地增加了利润。科龙电器由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元的神话，其中充分利用转回资产减值准备手段是主要的“功臣”之一。　　科龙电器的利润操纵我们称之为“正向”操纵，即把利润做大，与之相反的是一些盈利企业为“隐藏利润”，进行负向操纵，即把利润做小，其主要手段就是在赢利较大的年度，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待来年度盈利下降时，再运用转回手段增加利润。我国一些上市公司的资产减值准备甚至超过了当期净利润。新会计准则颁布后，值得引起关注的是，这些利用大幅计提资产减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备统统转回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将永远费用化了，所以这些公司2006年的利润将产生较大的波动。　　同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。
 目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，相当一些上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。　　新会计准则，规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。　　我国会计准则与国际会计准则在确定减值损失转回的最高限额上持不同意见。(7) 我国会计准则以已计提的资产减值准备作为最高限额，而国际会计准则以资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额（原值减去摊销和折旧）作为最高限额。我们认为，国际会计准则对此问题的处理符合谨慎性原则。因为若可收回金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额，那么就会产生资产转回后的账面价值大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面价值的情况。这样就相当于确认了资产增值，有悖于防止高估资产而计提减值准备的目的。    此外，我们还认为，可对资产减值转回进行追溯调整，不将其确认为当期收益。首先，对其进行追溯调整可以防止企业利用资产减值转回来操纵利润。其次，资产减值准备的转回与当期的经营活动没有任何联系，也无法为企业带来实际的现金流入，它只是对以前计提减值的一种修正，因此不能计入当期收益，应在以前年度与本期内转回。

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