浅析会计计量模式中历史成本和公允价值(二)

（一）公允价值计量模式与历史成本计量模式发展趋势 

1、以公允价值计量为主，多种计量属性并存。因为公允价值是计量众多无形资产和金融工具、金融衍生工具相对较好的计量属性。对这些要素而言，可靠性已失去意义，相关性才是更为重要的信息质量特征。随着金融业的发展，金融工具和金融衍生工具层出不穷，资本市场和金融市场的日益发展和日臻完善，为公允价值会计的应用提供了客观的经济环境。 

2、历史成本计量属性仍将长期存在。历史成本计量属性由于其固有的可验证性、易取得性和可操作性等优点仍将在相当长时期内存在。可靠性是财务会计信息的本质属性，是会计的灵魂，即使在将来公允价值的应用成为主流，但公允价值也不可能完全取代历史成本。同时，只要有两权分离就会存在受托责任，只要存在受托责任就不可能完全消除历史成本这一计量属性。

（二）推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施 

公允价值计量模式在未来必将扮演越来越重要的角色。因此，为了进一步改善公允价值的应用环境，提升公允价值的应用水平，推进我国会计计量模式与国际会计发展的接轨，应采取以下方面措施：进一步完善公允价值理论框架体系，减少内部发展阻力；进一步完善公允价值市场应用条件，减少外在市场阻力；提高会计从业人员水平和职业判断能力，减少判断失误；建立专业公允价值评估机构、信息传递体系，降低交易成本。规范公司治理和内部监督机制，减少执行层面压力；建立外部审计机构，从外部规范企业行为。

四、历史成本与公允价值属性的应用原则

在企业会计准则体系建设中适度，谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票，债券，基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，因此，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，才能实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。

在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中的公允价值应用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

值得一提的是，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。

五、公允价值计量在我国应用的展望

在我国目前的会计实践中，一些会计要素及报表项目，实质已经是按公允价值作为计量属性来进行计量。如收入要素(包括产品销售收入、其他业务收入、营业外收入、固定资产清理收入等项目)就是按现行市价来进行计量的。由于负债是需经过一段时间才需偿还的金额，而货币又有时间价值，企业未来需偿还的金额一般都大于其负债实际发生时的数额，也就是说负债实际发生的数额，实质是未来需偿还金额(未来现金流量)按一定利率折算成的现在价值。所以说负债要素的一些项目实际上也已经是按本来现金流量现值进行计量。公允价值计量虽然具有许多优点，但它也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。对此笔者认为，首先在观念上要解决好可靠性和相关性的辨证统一问题。历史成本因可核而可靠，公允价值因资料不易取得，主观随意性较大而不可靠。但由于按历史成本计量得出的会计信息要受多种经济因素的影响。而信息使用者在现时使用这些信息，则是要面对现在和未来的经营决策。这样按历史成本计量得出的信息就有可能由于其不相关而变得较不可靠；反过来，由于公允价值是现行市价或未来现金流量现值，尽管它也要受多种经济因素的影响，但信息使用者，在现时使用按公允价值计量得出的信息来面对现时或未来的经济决策时是较相关的，并且由此而变得可靠。

但是，我们也应该认识到，计量属性的选择必需符合现实的经济发展环境。目前，我国经济发展的市场化程度较低，会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等，这些都限制了公允价值的大范围的推广与应用。此外，由于不同的会计要素本身就具有不同的特点，不同的目的对会计信息也有不同的要求。有时即使是同一种要求，会计信息的提供也要受成本——效益原则的限制。因此，在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息有用、相关、可靠。并且在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，会计由历史成本计量向公允价值计量过渡。相信通过会计界同仁的不断探索，公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值进行计量必将得到普遍的推广。

六、结束语

公允价值是一个主观认同概念，历史成本只不过是交易形成后的公允价值，交易将主观感受传递给外界，从而降低了会计的翻译难度。而在交易形成前，会计所要做的是如何证明双方认同特定的价值，寻找让双方相对满意的解决问题的方法。“估计”在会计中无处不在，公允价值应用中需要衡量的是估计的尺度，按公认合理的方式估计，能够被公众认同，那这种估计就是可以容许的；过分估计，就算在理论上是合理的，但无法使公众相信，那么公允价值也就失去了决策有用性，更无法达到减少盈余操作的目的。