浅析历史成本与公允价值计量属性并存(二)

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财务会计对收益有两种不同的概念：经济学的收益概念（即经济利润）与会计学上的收益概念（即会计利润）。现代会计理论的收益概念朝着经济利润方向发展，但基于收入确认的实现原则和稳健原则以及历史成本计量属性使会计利润与经济利润存在差异，从而导致会计信息使用者做出错误的决策，因为会计上有利润不等于经济上有利润。为解决两者之间的冲突，建立资产评估制度是一种较好的折衷方法。原有的财务报告反映会计利润，而资产评估报告是基于公允价值基础上，即实物资本保全基础上做出的，其利润可以说较接近经济利润。通常强调资产保值和增值，应基于实物资本维持基础上。

资产评估是对被评估的资产以公允价值进行估价，而公允价值会计正是以公允价值对资产与负债进行计价的，两者在持续经营假设下数值应该一致。资产评估方法有现行市价法、重置成本法、收益公允价值法等，评出的金额都是公允价值，与资产的公允价值计价相吻合，即公允价值会计下，资产评估结果与会计计量的结果一致。这时候资产评估虽被会计取代，但资产评估原理、方法将在会计中起着十分重要的作用，将成为会计计量工具。

按公允价值调整历史成本报告

资产按公允价值进行调整并不是无时无刻都在调整，比较理性的是每一年或半年调整一次。公允价值会计的工作应由审计完成，也就是审计在完成传统审计工作基础上，再对资产按公允价值重估，在财务报表列报上，披露重估前的报表与重估后的报表。

采用公允价值作为资产的计量属性，目前会计界尚存在争议，主要是管理当局利用公允价值被动性地左右报告损益，对未实现收益和利得进行入账时高估企业的价值，报表项目之间由于计量属性不一致而不可比，最致命的是取得成本太高，与历史成本为基础计量相比较，取得公允价值都要花费一定成本，增加了报表准备成本。会计任何变更，都要考虑成本-效益原则。基于此，未来的公允价值计量属性应与历史成本计量属性并存，会计人员完成报表的初始确认以历史成本计量，审计人员在审计的基础上按照公允价值对报表进行调整，对外同时披露历史成本报告和公允价值报告，历史成本报告的会计责任和审计责任与传统没有差异，而公允价值报告由审计人员承担审核责任，该报告责任大小与注册会计师审核盈利预测报告相似。

建立年度报表审计与评估相结合制度

建立资产评估与审计相结合的年报评审制度，具体操作可在注册会计师完成审计基础上再由注册评估师完成评估工作。注册会计师对审计报告负法律责任，注册评估师对资产评估报告负法律责任。资产评估报告作为财务报告的补充资料，与评估前审计后的财务报告同时披露。

随着社会经济环境变化及会计信息需求者对会计信息需求的变化，公允价值会计应用领域将越来越广泛。但历史成本会计仍将占有一定地位，极有可能出现一套以公允价值计量属性为主的财务报告体系。未来会计资产计量，在一定程度上是多元并存时代，在相关性和可靠性上，难以确保任何一种成本计量属性能取得绝对优势。知识经济时代，无形资产计量将上升到非常重要的程度，为了得到客观、公正的会计信息，要加大中介机构对会计报告的鉴证责任，不能使公允价值成为会计界操纵利润的工具而使得会计信息更加不可信。任何会计改革，都要建立在会计信息可靠性基础上，再加以考虑最大限度地提高相关性，并考虑成本-效益原则。由此，建立年度会计报表审计与资产评估相结合制度，则是一种比较好的选择。

参考文献:

[1] 范弘亚历史成本计量属性的探讨——经济危机背景下历史成本与公允价值模式的比较.市场周刊（理论研究），2011.12.

[2] 何艳、张斌历史成本与公允价值计量属性并存探析商业会计 2007.10

[3] 王学英金融危机背景下对公允价值计量的思考财会研究 2010.04

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