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会计计量中的历史成本与公允价值的权衡20(一)
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会计计量中的历史成本与公允价值的权衡
摘 要:会计计量是会计信息系统的核心,是会计信息准确性的关键。本文探讨了与传统的历史成本相比,公允价值计量的本质涵义。通过分析历史成本与公允价值在会计目标以及会计信息质量上存在的矛盾与统一,结合我国实际探讨公允价值在我国会计中的应用及未来的发展前景。
关键词:会计计量;历史成本;公允价值;优越性;局限性
历史成本与公允价值的涵义
历史成本的涵义
历史成本,又称为实际成本,就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下,资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
历史成本会计模式是在工业时代形成并发展起来的,工业时代是以大规模的重复扩大再生产为基本特征,科技对经济的推动作用不明显,劳动生产率的提高较缓慢,货币本身的价值变动也不大,使得商品在相当长的时期内保持了价格的相对稳定。在这一背景下,重估价在会计上作用不大,历史成本原则自然地成为科学、合理的最佳计价模式。在公司制盛行时期,“受托责任观”产生发展并逐步完善起来,历史成本是“受托责任观”会计目标的必然选择。在受托责任观下,会计的目标就是以第三者的身份客观、公正地进行会计计量,向所有者报 告管理层履行经济责任的情况,资产计量主要用以保护资产的完整性,因此要求会计反映可靠,不偏不倚,并可以验证,更加强调会计信息的真实性和可靠性,以历史成本为主的计量模式、稳健主义的运用也就顺理成章,并成为占主导地位的计价方法,在传统会计实践中发挥了重大作用。
公允价值的涵义
FASB第157号准则对公允价值的定义为:“在计量日市场参与者之间的有序交易中,出售一项资产或转让一项负债付出的价格”。IASB对公允价值的定义为:“指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”。FASB和IASB对公允价值定义的不同表述,却大致表达了对公允价值内涵的共同理解:即非关联的交易双方基于自愿的基础上,在对交易对象充分了解的前提下达成交易所形成的价格。FASB对公允价值的定义强调了市场参与者,力图充分体现公允的内涵,即公允价值不是依赖特定主体的判断,而是基于市场参与者的假设和判断。实践中不是所有的计量对象都存在符合以上定义的市场信息,即活跃市场中相同资产或负债的价格。由此,FASB根据公允价值所根据的市场信息的信赖程度,把公允价值划分为三个层次。第一层次是交易价格,当活跃市场上存在相同的资产或负债报价时,可以不做任何调整使用该报价;第二层次是类似市场报价,当活跃市场上没有相同但有类似资产或负债的价格信息,必须调整后作为公允价值估计的输入参数,且调整必须是能客观确定的。第三层次是指市场上不存在关于资产或负债的可观察输入信息,必须依赖估价模型,模型的输入信息是基于报告主体的内部信息和假设,其中,报告主体的假设必须建立在市场参与者的假设基础上。以上第一、第二层次的公允价值计量依赖的是可观察的市场信息,第三层次公允价值计量的输入信息是不可观察。
历史成本与公允价值计量模式反映会计信息质量的局限性分析
历史成本的可靠性及相关性分析
历史成本缺乏相关性,即使在资产取得日,历史成本、市场价值和未来现金流量的现值是相等的,但市场价值和未来现金流量的现值会随着时间以及市场条件的改变而改变。虽然历史成本并不直接报告企业未来投资回报,但是由于客观的反映了过去,人们可以通过一些模型预测企业未来盈利能力,从而预测企业未来收益,所以历史成本在一定程度上与决策是相关的。历史成本是所有会计计量属性中最具有可靠性的,其依据的是实际发生时的数据,较少需要会计人员的估计与判断,比较客观,容易确定;有各种原始凭证作为依据,可随时验证。在传统会计实践中历史成本发挥了重大的作用,历史成本之所以能在长期的会计计量实务中占据主导地位,在于其具有较强的可靠性、客观性及可验证性的特征,首先因为历史成本是交易双方通过正常交易确定的金额,或者财产物资购建过程中实际支付的金额,所以比较客观而且可靠;其次历史成本具有可验证性,为历史成本所提供的会计报表有凭有据,便于考核和验证。能够减少任意操纵于歪曲事实的行为。历史成本反映的是历史信息,而历史信息正如美国FASB所述,具有反馈和预测价值,对经济决策,特别是对评估受托责任的履行是十分有用的。但是采用历史成本计量对创新金融工作等只能进行初始确认,无法进行后续确认。
公允价值的可靠性及相关性分析
公允价值的相关性已得到了学者广泛的认可,但对于公允价值的可靠性,学者的观点不一。笔者认为,以外部的市场信息作为公允价值的计量基础具有一定程度的可靠性。如果没有相对成熟和完善的市场,公允价值不能持续可靠取得,就不能采用公允价值计量。以外部市场信息作为公允价值的计量基础不但满足了公允价值的相关性要求,同时也在一定程度上保证了公允价值的可靠性。可靠性一直以来被认为是历史成本计量的优点,而缺乏可靠性是公允价值计量的局限性。笔者认为这个观点值得商榷。如前所述,可靠性主要包括如实反映(包括中立性)和可验证性。公允价值以外部市场信息作为计量基础,随时反映市场变化对企业资产或负债价格的影响,而历史成本在初始计量后并不随
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