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公允价值对企业利润的影响研究(一)
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国际上对公允价值的研究起步比较早,有关公允价值的理论不断得到充实,公允价值的结构框架在逐步完善,公允价值的应用已经成为一种趋势。而我国在这方面的研究起步是比较晚,由于我国实际国情的限制:市场经济发展程度不够,公允价值的理论基础还不够坚实,国内相关法律还不健全,高级经理人、会计从业人员的素质参差不齐,以及由此也容易造成的公允价值计量属性的滥用,给公允价值的应用带来了一定的难度。正是基于上述理论和实际的原因,我国对公允价值的应用还比较谨慎。这主要体现在几经修订的国内会计准则上:其应用可以说经历了从无到有、先提倡后回避、避而又谈的过程。在1998年6月发布的《企业会计准则——债务重组》中开始应用公允价值计量属性,在随后的《企业会计准则——投资》中也提到了公允价值。并且,在1999年的《企业会计准则——非货币性交易》中,也将公允价值放到了一个比较重要的位置。然而,2001年1月财政部发布和修订了八项准则,取消公允价值在债务重组、非货币性交易、投资三项准则中的应用,而改按帐面价值入账。
随着我国市场经济的发展,以及历史成本计量属性的不足逐步显现,对公允价值的需求也比以前强烈,在很多方面需要公允价值计量。所以, 2007年在上市公司中正式实施的新的企业会计准则,对比当前正在施行的企业会计准则,发生了较大的变化,其中公允价值的应用成为一大亮点。此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面采用了公允价值计量。
正是基于以上现实背景的影响,不少人担心公允价值计量属性可能被滥用,所以,我认为有必要对公允价值的应用和对利润的影响进行一下探讨和分析。
一、对公允价值概念理解
1、公允价值的公平交易观
公允价值的意思是公平交易中的市场价格,因此,我们可以把公平交易的基本条件概括如下:一是买卖双方为平等自主的交换主体;二是交易双方从事与财产转移或劳务提供有关的活动时,应按照价值规律的客观要求进行等价交换;三是交换的目的是出于正常的商业考虑,关联方之间的转移价格,企业清算过程中的清算价格均不包括在内;是交易双方均熟悉市场行情,且自愿地而非被迫地进行商品交换。
2、公允价值的时态观
其公允价值计量的目标进行解释:使用估价技术的目的是为获得在计量日,由正常的商业考虑推动的,公平交易条件下的交易价格。这说明公允价值计量中体现时态观的理念。
无论在当前交易中”还是“在计量日”,都表明公允价值计量中的时态观是跳跃性的。同样的资产和负债在不同的计量日或不同的交易日,其公允价值可能是不同的。这是公允价值计量优于历史成本计量属性的主要原因之一。正是因为公允价值动态地、及时地反映了企业各项资产和负债价值的变化,才会使会计报表的信息更相关,对决策者会更有用。
3、公允价值的特征
公允至少有以下三个方面的涵义:一是公允即公平,指在经济活动中应以利益均衡作为价值判断标准,来确定经济活动主体的权利与义务关系;二是公允即公正,是指会计信息应做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果,避免倾向于某一特定利益集团的需要;三是公允即公认,是指会计信息应能被企业利益相关者所认可,从而有助于实现企业多元产权主体的利益均衡。人们总是习惯地将“公允”与“真实”紧密地联系在一起,作为财务会计追求的最高信念。其中,“公允”是真实的外在表现,它强调的是会计信息的外在效果及相关性;“真实”是“公允”的内在依据,它强调的是会计可靠计量的内在追求。
二、公允价值原则在企业会计核算中的应用与体现
会计核算中公允价值原则的运用,体现在具体会计准则的诸多方面,下面作一些简要介绍:
1、公允价值与投资金融性资产
根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定,对于交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益,按照这一规定,上市公司进行短期股票投资的,将不再采用原先的成本与市价孰低法计量,而将纯粹采用市价法。这样规定将使上市公司在短期证券投资上的收益浮出水面(俗称表外转为表内),部分上市公司业绩因此得以提升。
2、公允价值与债务重组
根据《企业会计准则第12号――债务重组》规定了产生损益的四种情况,其中:债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益;当债务转为资本,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额,也可产生损益。对作为债务人的上市公司而言,新的债务重组准则意味着,一旦债权人让步,上市公司通过债务重组可获得巨额利润,大大提高其每股收益。
3、公允价值与非货币性交易
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时具备商业实质且能够可靠计量的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换,再次运用了公允价值来计量。由此产生的结果是,这一交换将再次产生利润,此前采用的账面价值计算法,基本不产生利润。新准则重新引入公允价值,对股票投资者意义重大。
4、公允价值与投资性房地产
《企业会计准则第3号—投资性房地产》规定,采用公允价值模式计量不对投资性房地产计提折旧、进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。原以历史成本计价的投资性房地产,在公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
5、公允价值与企业合并
《企业会计准则第20号-企业合并》第十二条规定:非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并),购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。但应该注意到,对同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础,放弃使用公允价值,以避免利润进行人为操纵,从而提高企业利润的可信度。
6、公允价值与企业商誉
新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理。
7、公允价值与长期投资
《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定:长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。新的会计准则修订了投资的分类方式,调整后的投资分类为:交易性证券投资、持有到期投资和权益性投资;其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资,期末按交易所市价计价(视为公允价值),公允价值的变动计入当期损益。这样,资本市场的变化将直接影响交易性证券投资较多的公司的当期利润。
8、公允价值与生物资产、公允价值与企业年金、公允价值与企业收入等均涉及和规定了公允价值的运用
三、几个主要公允价值的运用对利润的影响分析
新企业会计准则,全面引入了公允价值计量属性,并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策。新会计准则更多地体现了和国际会计准则的趋同,具有较大的积极意义。公允价值似乎成为了利润增加的一个点,扩大了利润增加的空间,在这种情况下,不少人担心一些公司可能用公允价值手段来对公司业绩进行操纵。但是新会计准则在对公允价值对利润的影响上也是有分寸的,从下文可以知道公允价值对利润的影响。
第一,公允价值在债务重组中的应用会增加利润。
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