历史成本与公允价值的对立统一关系(二)

  三、历史成本与公允价值计量属性的统一

    1.历史成本的形成以公允价值为基础。 历史成本是交易双方协商、 谈判的结果。 交易双方协商、 谈判的过程也是双方经济利益的一种博弈。 当交易标的价格大于其价值时， 买方会受损； 当交易标的价格小于其价值时， 卖方会受损。 在不存在信息不对称的情况下， 交易双方充分掌握关于交易标的价值信息。 当交易标的价格与价值不等时， 交易无法实现。 因此， 只有交易价格对双方而言都是公平的情况下， 即交易价格是公允价值时， 交易才能达成。 此时， 历史成本与公允价值在双方交易过程中就达成了绝妙的统一。

当然， 现实世界中交易信息具有不对称性。 由于交易双方对交易标的信息掌握得不充分， 交易标的价格在与其价值不等的情况下交易也有可能实现， 因为交易中的某一方由于信息的缺乏从而错误地将不公允的价格作为公允价值接受了。 由于交易双方均为理性的经济人， 这种表面上看似历史成本和公允价值背离的现象便充斥了整个市场。 但究其实质， 交易者接受交易价格， 是以交易价格为公允价值作为基本原则的。

随着信息技术的发展， 信息的传播越来越及时， 交易双方对交易标的信息掌握程度也日益提高， 在交易过程中， 历史成本与公允价值在金额上日渐趋于统一， 这是一种趋势。 现行企业会计准则下， 许多交易事项都直接规定以公允价值作为取得资产的入账价值。

  2.公允价值的估算需以历史成本为基础。 公允价值虽然是一种估计值， 但任何估计技术都是需要以历史成本数据为基础的。 没有历史成本， 公允价值只能是一种假想。 历史成本在公允价值估算中的作用体现在： 未来是历史的延续。 公允价值虽然是对资产未来价值创造能力的评估， 但是资产的价值创造能力通常具有一定的稳定性，这种稳定性意味着资产过去和未来的价值创造能力具有密切的联系。 

所以我们在很多估值技术中所需要的参数往往用过去的实际值或过去几年的平均值代表。 公允价值含有相当的历史成分。现行企业会计准则下， 一些经济事项的处理也体现了这种思想。 例如， 固定资产需要期末将其账面价值与可收回金额 （公允价值与未来现金流量的现值的较高者） 进行比较以确定是否减值， 如果减值， 固定资产需要计提固定资产减值准备， 在财务报告中以反映其当前的真实价值。 但是在账簿中， 会计要分别反映固定资产的历史成本、 已计提的累计折旧和减值准备。 这种处理融合了历史成本与公允价值的优点， 既要反映固定资产当前的真实价值以便决策， 同时公允价值估计时因为又需要以过去的经验数据做参考， 所以保留了账簿上关于固定资产原始成本、 累计折旧等方面的信息。 累计折旧反映了固定资产过去的消耗程度， 在每年的消耗程度具有一定规律性时， 可以为估计以后年份的资产折耗提供参考。 固定资产的原始成本与固定资产的现行价格既反映了物价变化幅度， 又反映了资产本身技术、 性能等方面的年贬值程度。在此基础上， 可以对资产未来若干期的固定资产价格变动及市场技术、 性能贬值金额做一个大致的估计。

  四、历史成本与公允价值计量属性的对立统一关系共同促进了会计目标的实现

受托责任观和决策有用观是目前关于会计目标的两大主流观点。 受托责任观指会计是为了履行企业的所有者 — —股东的委托责任， 向其报告真实、 可靠的会计信息， 以评价管理当局的履约情况。 决策有用观则强调会计信息要与企业的会计信息使用者的决策相关。

历史成本由于较公允价值更为可靠， 因而在受托责任观下备受推崇。 这种可靠性体现在： 历史成本有原始交易凭证为依据。 如果管理当局企图掩饰经营管理过程中的不当行为， 只能涂改、 虚开、 隐瞒真实的原始凭证， 而这些行为均属于违规行为。 在违规成本很高的情况下， 管理者将会减少这种行为。 而公允价值是一种估计价格。 例如， 在以资产预计未来现金流量的现值作为公允价值的估算方法时， 需要估算资产未来使用年限、 每年资产预期产生的现金流量、 折现率等很多因素。 估算不一定真实代表资产的实际情况， 但只能说是偏差， 不能定为舞弊。 因此， 很难从法律的角度去追究会计人员公允价值使用不当的责任。 公允价值计量一定程度上为会计人员盈余管理提供了便利。 从这方面而言， 历史成本反映的会计信息更能吸引股东， 更能达到监督经营管理者的目的。但由于历史成本比较滞后， 不能反映资产未来的价值创造能力， 这就给会计信息使用者带来了不便。 因此，在决策有用观下， 会计信息使用者更需要以公允价值反映的会计信息。

会计信息的真实客观以及决策相关性都有着非常重要的意义， 尤其是股东， 既需要了解经理人员的履约情况， 又需要清楚企业的现行价值以便进行投资决策。 历史成本的可靠性与公允价值的决策相关性能分别满足不同会计信息使用者的需要， 或同一会计信息使用者不同方面的需要， 从而共同促进会计目标的实现。

五、 建议

  1. 坚持矛盾的斗争性和统一性， 历史成本与公允价值并存。 矛盾的斗争性和统一性是对立统一规律的重要内容。 矛盾的斗争性指矛盾双方相互排斥、 相互分离的性质和趋势。 矛盾的统一性是指矛盾双方相互联系、 相互吸的性质和趋势。 矛盾的斗争性和统一性相互影响、 相互制约， 不能相互脱离单独存在。历史成本的静态特征使得取得的资产一旦入账， 其账面价值便不能再调整。 但在公允价值计量属性下， 资产的账面价值要随着该资产公允价值的变化情况不断调整。 这是二者的矛盾之处， 但该矛盾也促使历史成本与公允价值不断融合： 交易的形成需要公允价值作为交易价格， 也才能形成历史成本； 公允价值的估计需要参考资产的历史实际数据。 可以说， 历史成本有一定的公允性， 公允价值中也有历史成分。 因此， 历史成本与公允价值两种计量属性不应该是谁取代谁的问题， 应该是相互促进， 共同发展， 以保证会计目标的实现。

  2. 坚持矛盾的两点论和重点论， 不同环境下要适度侧重。 矛盾的两点论和重点论也是对立统一规律的重要思想。 矛盾的两点论指研究问题要认识问题的主要矛盾和次要矛盾、 矛盾的主要方面和次要方面、 主次之间的辩证关系。 矛盾的重点论指要抓住问题的主要矛盾和矛盾的主要方面。历史成本与公允价值计量属性虽然相互联系， 但解决的问题各有侧重， 在不同的环境下， 可以选择其中之一作为主要的会计计量属性： ①资本市场比较发达的国家或地区， 资产交易频繁， 容易获取市场上绝大多数交易者都认可的价格， 会计可以选取公允价值作为主要计量属性。 对于资本市场欠发达的国家或地区， 应以历史成本作

为主要计量属性， 因为此时资本市场上的交易价格可信度并不高， 如果以其作为公允价值入账， 反而会使会计信息的决策有用性更弱。 ②通货膨胀较严重时， 应用公允价值作为主要计量属性。 因为资产此时大幅度缩水， 历史成本已严重影响到会计信息使用者的决策， 以历史成本反映的会计信息已吸引不到任何投资者， 这将严重影响到企业的可持续发展甚至基本生存。 ③产品技术更新换代比较快的产品， 很容易在较短的时间内被市场淘汰， 资产贬值速度较快。 著名的摩尔定律指出： 当价格不变时， 集成电路上可容纳的晶体管数目， 大约每隔18个月就会增加一倍， 性能也将提升一倍。 即每一美元所能买到的电脑性能， 将每隔18个月翻一倍以上。 这种情况下， 显然历史成本对当前的投资者决策毫无意义， 企业账面资产水分严重。 此时适宜于用公允价值作为主要计量属性。

主要参考文献

1. 葛家澍. 《会计中的价值与成本问题 》. 上海立信会计学院学报, 2011,  

2. 俞吾金， 陈学明.《国外马克思主义哲学流派新编》《西方马克思主义卷.上海》 复旦大学出版社，2002

3. 葛家澍， 林志军.《现代西方会计理论》厦门大学出版社，2006

                                  

                                     

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