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历史成本与公允价值的对立统一关系(一)
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历史成本与公允价值的对立统一关系
[摘 要] 本文根据历史成本和公允价值的对立性观点, 分析了历史成本与公允价值计量属性的对立性和统一性, 这种对立统一关系共同促进了会计目标的实现, 二者缺一不可, 但在不同的环境下, 两种计量属性的使用应有所侧重。
[关键词] 历史成本 公允价值 对立 统一 会计目标
一、历史成本和公允价值的对立性观点
关于历史成本与公允价值的争论,经常体现出二者的对立互斥关系。历史成本计量模式以过去实际发生的交易和事项为依据,报告资产的历史成本及其耗用情况, 偏重于解除受托责任, 体现计报告的收入费用观,运用配比原则来确认已实现的收入, 不承认资产增值等未实现损益; 公允价值计量模式在假想交易而非真实交易的基础上, 报告资产和负债的当前市场脱手价格, 偏重于提供决策有用信息, 体现会计报告的资产负债观, 会计期末需重新计量并确认公允价值变动产生的利得或损失, 即确认未实现的利得或损失。
在会计信息质量特征上,历史成本如实反映客观事实, 避免了无根据的会计估计和预测, 可验证、 可靠性较强, 但是无法提供资产当前市价信息, 因而被指缺乏相关性; 公允价值动态反映市场价格信息, 受到追求相关性的信息使用者偏爱,但它是一种以市场输入变量为参照基础的估计价格, 具有较大的不确定性, 尤其是当缺乏相同或相似资产的活跃市场时,采用未来收益折现等方式进行估计, 大量以预测信息为基础, 其客观性与可靠性明显逊于历史成本。
至于历史成本与公允价值如何取舍, 目前全面坚持历史成本计量的观点已经比较少见; 部分学者主张全面推行公允价值, 彻底替代历史成本模式; 更主流的观点则是在相当长一段时期内坚持混合计量模式, 对企业持有的一部分资产负债, 主要是有活跃市场的金融工具和其他投资性资产以公允价值计量, 其他非金融资产和非金融负债仍以历史成本(或摊余成本) 计量。值得研究的是,对于某一项指定的资产或负债来说, ( 在表内采用) 历史成本计量还是公允价值计量, 为什么只能是一个单选题? 历史成本与公允价值之间的关系, 了互斥和对立之外, 还有什么样的内在联系?
二、历史成本与公允价值计量属性的对立
1.过去和未来的对立。 历史成本是过去交易双方对资产价值达成的一种共识。 企业购入一项资产时是否接受对方提供的报价, 通常是以该资产能够为自己未来创造的经济利益的大小作为取舍标准。
但企业一旦购入该资产, 发生的一个重要转折是, 企业购入该资产所支付的价格仅仅反映了企业过去对该资产价值创造能力的一种认可, 不代表购入之后企业对该资产价值的信任度。 购入之后的不同时点上, 企业对该资产价值创造能力的认可程度也是在不断变化的。 历史成本仅能代表资产的过去。
公允价值则是面向未来。 公允价值有多种估算方法,包括资产的市场经验交易价格、 重置成本、 预计未来现金流量的现值等。 这些方法都是对资产未来价值创造能力的估算技术。 企业取得一项资产后, 需要持续不断对该资产的公允价值进行评估以决定对资产的使用或处置方式。
例如, 如果继续使用该资产预计能为企业带来的净现值大于企业当前出售该类资产所获取的市场销售净收益, 则企业会继续使用该资产, 否则出售该资产。 继续使用该资产预计能为企业带来的净现值、 出售该类资产所获取的市场销售净收益分别代表了该资产不同情况下的公允价值。 在分别确定了这两个公允价值数据之后, 企业才能做出继续使用还是出售该资产的决策。 所以, 公允价值的一个重要作用体现在为企业未来的决策提供依据。
2.实和虚的对立。 在漫长的会计史中, 历史成本以真实、 具有可验证性、 便于取得等多方面的优点在传统的财务会计中作为公认的主流会计计量属性。 相较于公允价值, 历史成本非常可靠。 历史成本在形成过程中有购货发票、 销售合同、 支付凭证等多种原始凭证作为支撑, 这些都是非常实际的资料。相较于历史成本的 “实” , 公允价值则多少有些 “虚” 。“虚” 体现在: ①公允价值并非来自真实的交易, 而是一种估计, 估计难免有偏差; ②公允价值是对资产未来价值创造能力的一种判断, 而未来本身就存在着很大程度的不确定性; ③公允价值是一种公平的、 合理的价格, 是市场中的多数交易主体都信服的一种价格。 而公平、 合理、 多数、 信服这些赋予公允价值的优点并没有具体的、 能量化的、 方便操作的标准。
3.静和动的对立。 历史成本是一种沉没成本, 是过去已经发生过的交易或事项中所形成的价格。 企业目前的资产是过去某一个时点某一笔交易中取得的, 在这笔交易中, 企业为了取得这项资产仅支付了一个价格。 这个价格是历史成本, 对该项资产而言也是唯一的历史成本。
唯一即指为取得这项资产不能支付两个或更多个价格, 如果整个交易中的确支付了两个或更多个价格, 其交易实质应该是以下两种情况之一: ①该项资产的历史成本是这两次或多次支付的价格之和, 企业不可能为取得同一项资产向对方重复支付货款; ②支付的两次或多次价格是为了取得两项或多项资产所支付的价格, 分别代表了这两项或多项资产的历史成本。 历史成本一旦发生, 便处于静止状态, 是不能再变化的成本。企业取得一项资产后, 由于市场环境、 企业战略、 生产技术等多方面因素的影响, 资产未来价值创造能力也会不断地发生变化, 资产的公允价值也因而处于不稳定状态。
另外, 由于同一项资产在不同市场中的认可度存在差异, 因此即便是同一个时点, 同一项资产也可能会存在多个公允价值, 这也是套利行为之所以存在的重要原因。因此, 公允价值是一种动态的价格, 是可以被不断调整、修正的价格。
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