所得税会计模式的路径变迁研究59(二)

　　如果按“应付税款法”对时间性差异进行会计处理，实际上是不考虑时间性差异对未来的影响金额。即：企业计入本期收益的所得税费用仍然等于本期应缴所得税。其计算公式如下：

　　本期应缴所得税=本期所得税费用=(本期会计利润±永久性差异±时间性差异)*税率

纳税影响法　　纳税影响法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异采取跨期分摊的办法。采用纳税影响会计法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税费用项目内以及资产负债表中的递延税款余额中。

在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。采用递延法核算，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。

    在纳税影响法下，本期应缴所得税、所得税费用、递延税款之间的关系可用公式表述如下：

　　本期应缴所得税=(本期会计利润±永久性差异±时间性差异)×税率

　　本期所得税费用=(本期会计利润±永久性差异)×税率

　　时间性差异对本期所得税的影响金额=本期应缴所得税-本期所得税费用

此数如果是正数，应在“递延税款”账户的借方反映;如果是负数，应在“递延税款”账户的贷方反映。

采用纳税影响会计法核算时，除了需要设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”科目外，还需要设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，用于核算企业由于时间性差异产生的影响所得税的金额和以后各期转回的金额，以及采用债务法时，反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额。债务法按差异确认的基础不同，又可以分为资产负债表债务法和利润表债务法。

损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。它是以损益表中的收入和费用项目为着眼点，注重税前会计收益与应税所得之间的时间性差异，并将其对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。在确认财务报表项目时，首先计算当期所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税款的差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。

资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异的原因以及其对当期期末资产和负债的影响，进而确认未来所得税责任和利益。除了处理时间性差异外，资产负债表债务法还可以处理一些非时间性差异的暂时性差异。对于这部分差异，资产负债表债务法在其产生的当期就将其确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。这样就真实反映了本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额。在确认财务报表项目时，资产负债表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用。这种方法将资产负债表看成是最重要的财务报表，可以对企业报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当的评价，提高预测的价值，是迄今最为科学的所得税会计处理方法，因而逐渐被各国会计界和国际会计准则委员会所采用和推崇。

国际所得税会计模式的类型

    

按照所得税税法对会计所得的影响程度进行研究，可以把所得税会计的国际实践分为三大模式,即财税完全独立的税务会计模式、财税完全一致的税务会计模式和财税相互协调的税务会计模式。而这三种模式的主要代表国家是美国、法国和日本。

以美国为代表的财税分离税务会计模式

这种所得税会计模式即所得税会计与企业会计相互独立。该模式下，企业会计与所得税会计是两套规则，独立运行，互不影响。企业可以根据会计原则自由记录交易情况，决定应纳税所得时则根据税法另外进行计算。该模式是建立在税法目标的基础之上，从税基的计算到税款的缴纳，始终贯彻税收法规定的专门会计系统。

以法国为代表的财税统一税务会计模式

以法国为代表的会计模式是税法严重影响企业的会计模式。税法对一国企业会计的影响大于公认会计准则，企业会计的确认、计量和报告都应以维护政府的税收利益为基本目标，公司应按“纳税的需要”提供会计信息，所编制的会计报表必须遵守税法的规定，亦即必须与税务报表一致，不允许存在相违背之处。

以日本为代表的财税相互协调的税务会计模式

这种模式吸收了前面两者的特点，因而也更具有灵活性。这种模式是一种企业导向型的所得税会计模式。财务报告的制订依据会计原则，在某些特殊项目依税收目的而调整。财务报告根据一般会计准则制订并成为计算应纳税所得额的基础，同时为了体现税收目的还存在对这种一致性原则的例外。在一般情况下，税法优先于会计准则。

六、小结

从现阶段我国的经济发展情况看，我国现行税法及企业会计准则基本也遵循两者适度分离的原则。新《企业所得税法实施条例》规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理方法同国家税收规定不一致的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。如此，企业计算的所得税及其他各税种要按照税法规定进行必要的调整后，才能得到企业应纳的各种税款，从而实现了两者的初步分离。

事实上，正如美国、法国、德国都选择了不同的所得税会计模式一样，一国的所得税会计模式的选择都是在不同的政治历史条件下，由不同的环境因素综合影响的结果。我们认为，我国有必要在目前“独立纳税体系”的基础上对所得税会计进行系统设计，建立“适度分离”的模式，即，首先坚持企业会计与所得税会计分离的模式，坚持以独立的思路分别考虑会计所得与税法所得的核算办法，所得税会计和企业会计各自以其特殊的原则、目标、方法自成体系；其次应建立统一的税收会计核算规范和设立注册税务师协会。建议财政部和国家税务总局在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。税务机关应重点加强稽查后的调账管理。在征管工作中，税务机关应根据税前列支项目调整和稽查补退税款所发生的企业应纳税额变化，将调账指导与监督工作纳入征管程序；最后，针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，应借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于大中型企业，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。

参考文献

1、林春雷：《国际税务会计模式比较研究及对我国的启示》，燕山大学经济管理学院，2007年8月。

2、孙芳城、杨兴龙：《会计模式的选择与变迁---路径的研究》，重庆工学院，2007年第1期。

3、林升平：《我国所得税会计处理方法的选择》，莆田学院，2006年第8期。

4、常勋：《国际会计研究》，中国金融出版社，2005。

5、王松年：《国际会计前沿》，上海财经大学出版社，2001。

6、李占国、李端胜：《会计模式基本理论问题研究》，会计研究，1998。

7、林易：《税务会计模式的现实选择》，《发展研究》，2010年第1期。

8、盖地：《企业所得税会计处理方法探讨》，《财务与会计》，2005（1）。

9、黄亚龙：《关于所得税会计资产负债表债务法的分析》，《财经研究》,2005(12)。

10、王英超、张国富：《我国所得税会计模式存在问题及对策研究》，《财务与管理》，2009（6）。

http://www.chinaacc.com/new/287_288_/2009_10_21_ch6354629402120190024654.shtml，

《所得税会计核算比较》，陈旭东