所得税会计模式的路径变迁研究3(一)

所得税会计模式的路径变迁研究

【摘 要】 资本主义制度催生了现代税制，只有在现代税收制度下，国家征税、企业计税与缴税才需要 借助企业会计的账簿记录并在此基础上进行纳税调整， 才需要或者才有可能产生具有独立学 科意义上的税务会计。因此，税务会计是随着资本主义制度的逐步确立而逐步独立的。由于 各国的历史文化、社会经济背景不同，其税务会计与财务会计的关系也不相同，这就形成了 不同的会计范式和模式。 目前，“财务会计、管理会计、税务会计这三个词经常用于描述在经济界广泛使用的三 类会计信息”。“三类会计信息”缺一不可，各有其主要服务对象和主要使用者。如何构建适 应我国国情的税务会计模式，不仅关系税   务会计的建设与发展，也关系财务会计、乃至管理 会计的建设与发展。 

所得税概述    1.所得税概念 所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。   企业所得税：所得税1799年创始于英国。由于这种税以所得的多少为负担能力的标准，比较符合公平、普遍的原则，并具有经济调节功能，所以被大多数西方经济学家视为良税，得以在世界各国迅速推广。进入19世纪以后，大多数资本主义国家相继开征了所得税，并逐渐成为大多数发达国家的主体税种（主要是个人所得税和企业所得税）。    2.所得税的特点    第一：通常以纯所得为征税对象。    第二：通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。 　　    第三：纳税人和实际负担人通常是一致的，因而可以直接调节纳税人的收入。    特别是在采用累进税率的情况下，所得税在调节个人收入差距方面具有较明显的作用。对企业征收所得税，还可以发挥贯彻国家特定政策，调节经济的杠杆作用。

    第四：应纳税税额的计算涉及纳税人的成本、费用的各个方面，有利于加强税务监督，促使纳税人建立、健全财务会计制度和改善经营管理。在新中国成立以后的很长一段时间里，所得税收入在我国税收收入中的比重很小，所得税的作用微乎其微，这种状况直到改革开放，特别是20世纪80年代中期国营企业"利改税"和工商税制改革以后才得以改变。我国现行税制中的所得税税类税收包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等3个税种。中国企业所得税纳税人在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人 (个人独资企业、合伙企业除外)。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。（居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 ）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。（非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。   二、技术性会计模式变迁的路径分析 　　   一般说来，会计惯例是会计模式中最活跃的因素，它最直接的体现着生产力发展的要求。生产力的革命性决定着会计模式具有扩张和渗透的本性，同时又决定了会计模式具有较强的适应性和融通性，能随着生产经营环境的变化而适时地调整和完善自己。正是会计的技术属性，才使得会计和会计模式具有国际化的动力和源泉，同时，它可以直接对经济需求作出反应，并超越现行的会计管理体制和会计规范体系，从而带动和促进整体会计模式的进化。　　

从新制度经济学的视角来看，技术性的会计模式属于内生制度的范畴，其变迁的路径主要表现出诱致性变迁的特性。所谓诱致性变迁，指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，是由一个人或一群人，在相应获利机会是自发倡导、组织和实行的。即认为，会计模式的诱致性变迁是指为了适应社会发展的需要、满足经济管理的要求而发生的，不以个人、团体乃至国家意志为转移的变迁，正是这种变迁，使得不同的国家和地区的会计惯例趋于融合。这一点可以在世界会计的发展史得以很好的体现。从14世纪至15世纪，意大利商人的商业活动就跨越国界了。作为 现代 簿记方法鼻祖的复式记账原理始于意大利城邦，而后传播到德、法、荷兰等国家，又从那里传到了英国，会计就是随着商业活动的扩展而传播的。17世纪和18世纪，英国的会计和审计方法传遍了它当时的殖民地（现代的英联邦），而且传到了美国；法国把它的会计传到了它的非洲殖民地；荷兰把会计传到了印度尼西亚和南非；德国也把会计传到瑞典等东欧国家以及沙皇俄国和日本。

近年来，随着经济全球化进程的加快，国际资本市场也获得了迅速发展，跨国投资和融资活动进一步促进了会计惯例之间的协调乃至趋同，尤其是频繁发生的 企业 兼并及其规模的急剧扩大更加促进了跨国公司的发展，从而在微观层面推动着会计惯例之间的国际趋同。在IASC的努力下，“制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则”的方针得到了越来越多的国家和国际组织的支持，各国会计的会计标准出现了明显的趋同的趋势，欧盟、澳大利亚等国已经决定采用国际财务报告准则，我国于2006年发布了会计审计准则体系，完成了主要准则的国际趋同。可见，会计惯例的国际趋同也是大势所趋。    如前所述：会计从其诞生的那一天起，从来就不是孤立的和静态的，而是动态的和发展的，不断地同外界进行着物质能量和信息的交换，在长期的 历史 发展中，不断地相互渗透和融合。因而可以说，会计模式的技术性属性，决定了会计模式的选择和变迁必然要顺应国际趋同的客观规律。    三、制度性会计模式变迁的路径分析　　     我们把为进行会计工作的组织和管理而正式发布的相关法规、设立的组织机构以及指导组织机构运行的规章制度和行为准则统归于制度性的会计模式，或者说是会计模式中的制度安排要素，其共同之处在于它们都是由国家或其他机构（如职业团体）正式发布、并由相关措施加以保障，亦即同属于外生制度的范畴。这些外生的制度安排通常是理论研究所关注的焦点，然而多数学者在研究时，倾向于认可会计环境的决定作用，并将着眼点放在对环境因素的分析上，得出的结论也多是会计模式的选择一定要根据本国特定的环境进行，这种分析在理论上完全成立，但其现实指导性和解释力却稍嫌不足。一个典型的例子是，处于经济转轨时期的国家，其会计模式的选择经常会超越其所处的环境，并将肩负促进落后环境改变的重任，因此在环境的背后，必然隐藏着更为本质的原因。　　    按照韦伯的定义，国家是一种在某个给定的地区内对合法使用强制性手段具有垄断权的制度安排。国家的基本功能是提供法律和秩序政策，维护社会经济的发展，并保护产权以换取税收。国家在这里担负着秩序政策的责任，国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。会计作为管理企业经济活动的一种有效手段，当然也充分体现了这种“秩序政策”。也就是说，会计作为一种经济管理的手段，归根结底是受国家意志制约的。正是从这个层面上讲：我们认为，国家意志从根本上决定着一国会计模式。因此，所谓强制性制度变迁，指的是制度的变更或替代是由政府或法律引入和实行的。从理论上讲，会计模式的选择与变迁，应顺应经济发展的客观规律，满足经济运行过程中不断提出的要求，并与其所处的环境相适应，与整个社会制度结构中的其他制度安排相协调。然而，实际情况却并非如此，内生于经济环境、符合经济发展规律的会计模式未必能够得以确认而上升为国家的正式法规或制度；同样的，国家所颁布并大力倡导的行为准则也未必能够受到广泛的认可，从而其实施效果也无从谈起。也就是说，外生制度和内生制度有可能因为偏差存在某种程度上的不相容，正是这种不相容性，使得正式制度的执行效果大打折扣，造成我国会计信息质量的失真现象严重泛滥。深入分析这种偏差产生的根源，对于指导我国会计模式的选择与变迁，无疑有着重大的现实意义。我们知道，任何一项制度的颁布，都是经过一系列的程序论证，由某一特定的决策主体的认可而形成的。诚然，科学的程序是合理制度生成的根本保障，但不容否认的一点是，决策主体的主观意志仍是一个至关重要的影响因素。当然，良好的程序安排有助于克服个体的“主观倾向”，如FSBA就制定过复杂的程序，其他国家的会计准则制定程序也有向美国靠拢的倾向，但作为一个决策主体的集合，机构仍会存在由于‘集体无知’带来的决策失灵，正是这种失灵造成了外生制度决策的偏差。长久以来，人们关注的只是决策程序，而不自觉地将决策主体视为一个“黑箱”，认为只要程序科学，便会必然的生成符合标准的制度，这是一个缺憾。    四、结合会计模式变迁的实际，对影响决策主体的因素进行简要分析   （一）会计理论和会计思想      制度安排的集合受到社会科学知识储备的束缚，即使政府有心建立新的制度安排以使制度从不均衡恢复到均衡，但由于社会科学知识不足，政府也不可能建立一个正确的制度安排。这一点在会计发展史中体现的尤为突出，可以说，会计模式的每一次重大变革，必然伴随着一次经济环境以及由此引发的社会科学知识的大变革，相应的也会伴随着会计理论和思想上的大变革，同时，会计理论和思想上的突破，也必然会给会计模式的进一步发展带来新的契机。会计理论和思想是会计实践的科学总结和理性抽象，也是经济发展到一定程度的必然产物，一般而言，会计理论来源于会计实践，因而要受到会计实践发展程度的制约，然而在特定的时期，尤其是经济转轨和会计变革的时期，会计理论能够对会计实践的发展起指导作用。这是因为，随着改革的深化，实践中涌现出新的会计问题，需要在理论上加以总结和解释；对于一些尚未推出的新业务，为减少其操作和实施的风险，降低试错成本，也需要首先进行理论上论证和支持，例如，理论界对于金融衍生工具的探讨以及新准则对于金融衍生工具的规范就是一个很好的例子。因此，可以说，会计模式的选择与变迁，都要受各个时期占统治地位的社会思想和会计观念的影响和制约，其中，会计理论的发展程度起着重大的影响作用。　　   （二）思想观念的路径依赖      路径依赖是新制度经济学中的一个范畴，它指的是某项制度已经形成，在以后的发展过程中便有自我强化的倾向。其原因在于，在制度的实施过程中，会形成一系列的配套制度和特定的获利集团，从而形成了该制度的维护力量。结合对会计史的研究，容易发现，即便一项制度安排已经被取代，它所内生的思想观念，仍然可能发挥作用，在新的制度体制中以某种变种形态得以重生，这就是我们所说的思想观念上的路径依赖。在我国探索和建立与社会主义市场经济相适应的会计模式的过程中，仍然存在着计划体制中的残余观念，这主要表现在，对会计工作和会计人员管的太死，统得太死，曾经一度将会计单纯