所得税会计模式的路径变迁研究3(二)

本论文在会计论文栏目，由论文格式网整理,转载请注明来源www.lwgsw.com,更多论文,请点论文格式范文查看的看作是国家宏观经济管理的工具，过分强调可靠性，从而在一定程度上阻碍了会计模式的正常发展。在最近颁布的新准则中，我们惊喜地发现，指导准则的会计理念在诸多领域已经实现了突破，比如公允价值观念的引入，但仍能找到计划体制的残余思想，如争议很大的减值冲回问题就是一例。我们认为，会计规范的精髓在于如实反映，从而保证对会计信息质量的监管，完善配套的制度安排，仅为强调可靠性而牺牲相关的根本原则，是一种倒退。　　（三）宏观经济政策的需要众所周知，制度原本就是国家机器中的重要部分，从古代社会到近代社会任何一种社会形成，任何一个阶级都是通过立法建制，为巩固本阶级的统治和维护本阶级的权益服务。同样的，一定的社会政治制度和经济基础，决定了必须建立与其相适应并为之服务的会计模式。简要回顾我国五十多年的会计发展史，便可以发现会计模式的发展与特定经济政策的依从关系。在50年代初期，为了配合对国家经济高度集中的计划管理的需要，建立了“统一领导，分级管理”的会计管理体制和适应企业管理需要的分行业所有制的会计核算体系；十一届三中全会以后，为适应改革开放政策的需要，我国的会计改革配合财政、税收等改革作了大量的工作，取得了一定的成效；90年代以后，伴随着我国建设的社会主义市场经济政策的确立，对会计也提出了建立与社会主义市场经济相适应的会计模式的要求；当前，我国更是加快了全面经济体制改革的步伐，在金融等诸多领域掀起了一场史无前例的重大变革，大规模的会计审计新准则的出台正是为适应该政策而发起的。可见，在每个时期，会计模式的发展总是要服从于特定的经济政策，任何宏观经济政策的出台，也需要相应的会计模式的变革作为保障，这就决定了我国会计模式的变迁有可能超前于经济发展水平，在一定程度上超越其所处的经济环境，但总会与特定的政策目标相配套。　　（四）有限理性和信息不对称从哲学的角度讲，真理总是相对的。由于真实的世界是复杂的并且是动态发展的，人们的认识不可能同客观实在完全吻合，从而达到绝对真理，这就决定了认识必须不断地接受实践的检验，并且及时地进行修正。就会计模式的选择而言，决策主体由于其有限理性，加上信息搜集存在成本和时滞，因而不可能完全的掌握经济环境的发展和变化以及会计工作的运行状况，这就决定了其决策不可能真实地反映客观需要。因此，对于外生制度的执行情况必须加以监控，建立完善的信心反馈机制，对于不合理的条款及时地加以修正，使外生制度不断地接近内生制度，更好的为经济发展服务。五、所得税会计模式的新发展：OECD倡导的模式 OECD对所得税会计的研究源于在进行企业披露信息的全球可比性工作时遇到了困难。各国在把税收作为政策工具使用的过程中都会出现与一般会计原则的偏离，这一点成为国际会计比较的障碍。为寻求减少障碍的途径，OECD开始了对所得税会计问题的研究思路是：既要促使有利于国际会计协调的公认会计准则力量的壮大，同时又要探讨影响到一国政府利益的以税法为基础的所得税会计的发展方向。 OECD研究报告了两种可能的解决方法：一是税务报告与财务报告一致，在报表上披露会计处理中涉及的税务因素的影响；二是把会计报告分为税务报告和财务报告。第一种方法基于如下假设：随着一国经济的发展，财政政策日益趋向于顺应经济发展客观规律，税法的制定更注重企业实际的交易行为，更客观地顾及会计真实、公正、客观的要求，所得税会计会在更大程度上依据普遍接受的会计原则，企业会计与所得税会计逐步趋于一致。但是，这种一致性不是政府立法对税务报告或是财务报告的要求，而是两者自发的相互靠拢，并且是税法所得税向会计所得税靠拢。与此同时，如果税务规定需要特殊报告形式或者估价方法时，同样的方法也要用于财务报告中；而这种因税收因素引起的会计信息的偏离将在财务报告中予以揭示。这种方法虽然简单，但却过于乐观地估计了两者之间的可调和性，抹煞了所得税会计和财务会计之间的差别，它将不仅造成会计信息的失真，还会在一定程度上影响国家的税收利益。第二种方法承认了两种体系的单独存在。这意味着当国家制定所得税法规时，应能保证这些规定独立于财务报告中对于相同项目的会计处理方法。这种“独立”，就是说税法规定基本不影响财务会计处理，也不受财务会计处理的影响。在这一体系下，在会计年度终了时，企业将产生税务报告和财务报告两套会计资料。当然，这也不排除两者对有共同基点的问题采取共同的处理方式，但这种相同是独立思考的结果。同时，两者之间也不必完全隔绝，操作上，可以利用纳税调整表作为桥梁，在财政年度结束时，以企业会计报告为基础，形成一套为表明税收立场而调整所得的税务报告。相对第一种方法而言，这种区别对待的方法，一方面保证了会计信息的真实性，照顾了广大会计信息使用者的需要；另一方面也保证了国家征税的需要，避免税法与财务会计两种体系的矛盾。从区域经济组织的角度考虑，为了既能保证各国企业间可比的财务报告体系的形成，同时又能保证各国政府的税收利益，OECD倡导各成员国采用财务报告和税务报告相分离的模式。六、关于我国所得税会计模式的思考我国所得税会计模式经历了一个变化发展的过程。1993年7月1日会计制度实施之前，我国一直采用的是分行业、分部门、分所有制的会计制度。这一时期，应税所得基本上是按照会计所得税进行确认的，几乎没有独立的所得税会计。1993年7月1日，随着《企业财务通则》。《企业会计准则》和分行业会计制度的实行，1994年1月，随着《企业所得税暂行条例》的实施，企业会计与所得税会计独立化的倾向初步显现，但由于所得税有关规定尚不完整，因此，此时的所得税会计模式基本上是一种“纳税调整”模式，即企业所得税法律、法规和政策有规定的，按税法的规定执行；税法没有规定的，按照财务会计制度的规定执行；税法规定与财务会计制度规定不一致的，在计算缴纳企业所得税时按税法规定对企业利润进行调整。 2000年，随着新的《企业会计制度》的颁布以及《企业所得税税前扣除办法》的实行，我国企业所得税暂行条例所遵循的“纳税调整体系”走向了“独立纳税体系”，明确了所得税会计与财务会计分离的趋势。从整体上看，这一趋势与所得税会计国际实践的发展方向是一致的，它不仅满足了市场经济条件下广大投资者对企业财务报表信息的要求，符合我国加入WTO后会计准则的国际协调所带来的会计国际化的趋势，同时也满足了国家征税的需要。但是，这一体系还存在一些问题：它虽然在整体上体现了分离趋势，但是缺乏系统的设计，现有的某些项目存在“过度分离”、“所得税会计主权”倾向等问题。一些项目过分强调所得税税法与会计制度自身服务对象、服务目的的特殊性，忽视了现阶段我国经济环境下的某些共性，造成了两个体系在政策制度规定上的背离，形成了政府与纳税人利益的对立。而且，由于政府在征纳关系中所处的优势，往往造成了在政府与纳税人利益关系上政府利益优先的情况。这主要表现在《企业所得税暂行条例》。《企业所得税税前扣除办法》与《企业会计制度》的差异上。从表面上看，两个规定似乎只是对所得税会计与企业会计不同的规范，实际上，它分别代表了两种不同的利益：前者代表了政府在企业生产经营剩余的利益份额，而后者则代表了纳税人真正的生产经营成果及其利益。两个规定的差异实际上代表了政府与纳税人的利益差异。这些差异不仅涉及面广，而且背离程度大，除了一小部分的时间性差异，更多的是由制度规定不同所产生的永久性差异，并且在永久性差异中，随处可见的是前者对后者的拒认，如《企业会计制度》中核算的资产减值准备、广告费、业务招待费。固定资产折旧、财务费用、工资等都是属于《企业所得税暂行条例》以及《企业所得税税前扣除办法》不允许列支或严格限制列支的项目。这种限制虽然保证了国家的税收利益，但却在一定程度上否认了会计原則，影响了纳税人必要的经济活动，侵犯了纳税人的利益。事实上，正如美国、法国、德国都选择了不同的所得税会计模式一样，一国的所得税会计模式的选择都是在不同的政治历史条件下，由不同的环境因素综合影响的结果。除了国家利益与纳税人利益，经济体制、会计管理体制、资本市场、法律制度环境，甚至国际会计，税收环境都会对所得税会计模式的选择产生影响，都是必须考虑的因素。有鉴于此，根据我国现有的环境，我们认为，我国有必要在目前“独立纳税体系”的基础上对所得税会计进行系统设计，建立“适度分离”的模式，即，首先坚持企业会计与所得税会计分离的模式，坚持以独立的思路分别考虑会计所得与税法所得的核算办法，所得税会计和企业会计各自以其特殊的原则、目标、方法自成体系；其次企业会计与所得税会计的差异不能完全任其自由发展，而必须有意识地控制在一定的范围之内，以适应我国的国家宏观调控的政策、会计管理体制，法律法制等因素的特殊需要。要达到这一目标，制度制定者应考虑会计制度与所得税制度两方面改革的具体情况：一是政府不能限制企业会计市场化的方向；二是要加强税收法律法规体系的完善，在全面考虑各种因素综合影响下，规定所得税会计与企业会计最适宜的差异范围和差异程度，在保证国家税收利益的同时，保证纳税人的基本经济利益。

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李敏：《所得税会计学》复旦大学出版社 2008-10-1

汉斯·胡格沃斯特，由上海国家会计学院组织翻译的《论全球会计准则》，上海财大出版社出版.

郝振平《国际会计》(第4版) 上海立信会计出版社 2012-10-01

林毅夫《经济发展与转型》北京大学出版社 2008年版

郭道扬《会计史研究》历史·现时·未来第2卷中国财政经济出版社 2004

《企业会计制度》《企业会计准则》《企业所得税税前扣除办法》

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