所得税会计模式的路径变迁研究59(一)

所得税会计模式的路径变迁研究

[摘 要] 所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法。由于各国的历史文化、社会经济背景不同，所得税会计也不相同，这就形成了不同的会计模式。本文首先在分析新旧所得税征收调整的基础上，结合对比国内外所得税会计模式的不同，从而得出我国所得税会计模式的路径变迁，继而在所得税会计模式的选择上，既要考虑国际化的同时也要适当顾及我国的客观现实、社会经济背景。

[关键词] 所得税会计 会计模式 路径变迁

    新税法的颁布，使税法标准与会计准则的差异不断扩大，中国会计和税法的改革正朝着各自独立的方向发展。    

    

一、所得税会计的概念及产生的成因

所得税会计的概念

    所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法。

2、产生的成因

所得税会计产生的原因主要是会计收益与应税收益存在的差异所致。会计收益和应税收益是经济领域中两个不同的经济概念，分别遵循不同的原则，规范不同的对象，体现不同的要求。因此，同一企业在同一会计期间按照会计准则计算的会计收益与按照国家税法计算的应税收益之间的差异是不可避免的，故在计算所得税时，不可能直接以会计收益为依据，而要以所得税法规定对会计收益进行调整后，才能正确的计算出应税收益，因而就产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。

会计模式的定义及属性

    

会计模式的定义

    对于会计模式的定义，理论界尚无定论。在众多文献中，较有代表性的有：

常勋认为，“会计模式描述的是会计实务，但实际上，不同会计模式的会计实务都体现了特定的会计理论和概念。”

李端生认为，“会计模式是指对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述，反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体。”

王松年则认为，“将一定社会（国家或地区）中会计的基本特征进行抽象化和典型化的综合表述，即形成了会计模式。”

综上所述，我们可以看到，会计模式是对会计事物的综合描述，由会计活动的各种要素组成，是一个反映各会计要素特征及内在联系的整体。会计模式的形成和发展依赖于社会环境，因此，会计模式的研究也应建立在特定的社会环境下。

会计模式的属性

目前会计理论界大都承认会计具有两重属性，即会计既具有技术性，又具有社会性。会计同生产力紧密联系，随生产力发展而发展的特性是不以人的意志为转移的，它表现为会计具有一整套专门的技术方法体系，这就是会计的技术性。另一方面，会计对社会环境的依赖关系，表现为会计为一定政治目的或经济政策和特定的利益集团服务。

正是会计模式的两重属性相互作用，推动着会计模式的路径变迁，从而适应国际经济的变化。而所得税会计模式在会计模式属性的基础上进行延伸，发展成为一个独立于财务会计的框架。正是因为会计模式的两重不同属性，让我们看到所得税会计模式不同于财务会计模式的结果。随着经济全球化进程的加快，国际资本市场也获得了迅速发展，进一步促进了会计惯例之间的协调乃至趋同，所得税会计模式的变迁也只能在适应社会发展属性，建立符合新企业所得税法的路径。

    

新企业所得税法的变化及《企业会计准则第18号——所得税》主要特点

    

    1、税率的变化

新税法规定的税率为 25%，同时，明确对非居民企业取得的应税所得适用 20%的税率。除此之外，还规定对国家需要重点扶持的高新技术企业征收 15%企业所得税，对小型微利企业减按 20%的税率征收企业所得税。税率的变化对于绝大多数内资企业来说都在相当大程度上降低了税负，而对非居民企业中，原采用预提所得税的税率 10%的外资企业来说，则有一定的增加。

收入确认方面的变化 　　旧税法规定将生产经营收入、财产转让收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收人等全部纳入到征税收入的范围。新税法明确了企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入作为收入总额，对不征税收入及免税收入不再加入应纳税所得额的计算 。     

    3、税前扣除项目的变化

新税法对于税前扣除项目的变化体现在：一是扣除项目规定更加全面。新税法规定，可在所得税税前扣除的项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出。二是准予扣除项目的范围和标准更加明确。

   （1）工资薪金和三项职工经费 　　旧税法规定对内资企业实行计税工资扣除制度，而对外资企业采取据实扣除制度，规定纳税人的职工福利费、工会经费、职工 教育 经费，分别按计税工资总额的14％、2％、1.5％计算扣除。新税法放宽了对工资薪金支出税前扣除的限制，实行据实扣除制度，取消了计税工资的概念；将三项经费的计税依据由“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，将职工教育经费的计提比例提高为2.5％，允许在以后纳税年度结转扣除超过的部分。 　 （2）业务招待费、广告费及业务宣传费 　　旧税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例(5％、3％)限额扣除，同时规定根据不同行业对内资企业的广告费、业务宣传费采用不同的比例进行扣除，并可无限期向以后纳税年度结转。新税法采取了与国际做法更接近的处理方法，规定业务招待费按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰；将广告费和业务宣传费合并在一起进行计算，准予扣除不超过当年销售(营业)收入15％的部分，对超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 　 （3）公益性捐赠 　　旧税法按具体受益对象规定了不同的扣除比例，新税法对此做出了重大调整，规定对企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，统一按利润总额的12％扣除，与旧税法中按应纳税所得额3％的比例进行扣除相比，实质上扩大了捐赠税前扣除的基数和比例。 

   

    4、《企业会计准则第18号——所得税》主要特点 

   （1) 借鉴《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。

    (2) 引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。

    (3) 要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债。

    (4) 对于确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

新企业所得税法调整后的所得税会计处理方法比较

    

税前会计利润(或亏损)与应纳税所得(或亏损)之间的差异有两类：一类是永久性差异，一类是时间性差异。永久性差异是由于按会计准则计算的税前会计利润总额和按税法计算的应税所得额的口径不同而形成的。其在本期发生，并不在以后各期转回。时间性差异是由于有些收入和支出项目计入应税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致而形成的。其发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内能够转回。某一时期产生的时间性差异，如果从该会计年度观察，会使企业的税前会计利润总额和应税所得额不一致，但从一个周转期来观察，这种差异是不存在的。

1、应付税款法

采用应付税款法，当期计入企业的所得税费用一般应等于当期计算的应纳所得税的金额。

   （1）应付税款法对永久性差异的调整

　　永久性差异主要有两大类别。一类会使当期的应纳税所得额大于当期的税前会计利润;另一类会使当期应纳税所得额小于当期税前会计利润。

　　第一类永久性差异的项目，主要是指按会计准则、会计制度规定计入当期费用，已抵减了本期的收益，而按税法规定不准抵扣的项目。如：支付的税收滞纳金、违反经济合同的违约金、各种非公益性捐赠、超过计税工资标准的工资、超过标准的业务招待费以及超过同期银行借款利率的借款利息费用等。这些费用在发生时，已经列入了有关费用，但在计算企业所得税时，这些项目都应列入应税所得额。

　　第二类永久性差异的项目，主要是指按会计准则、会计制度规定已作为收益，计入了当期利润，但按税法规定免缴所得税的项目。如：国库券利息收入、股利收入、从外单位分得的税后利润(如为联营企业，投资方企业所得税税率低一于联营企业的不再另征所得税)，按企业所得税法规定，上列各项收入不再征收所得税。

　　所以，应税所得额=企业税前会计利润*永久性差异项目

　　应纳所得税=应税所得额*规定的税率

　　永久性差异的特点决定了对永久性差异的会计处理只能采用“应付税款法”，别无其他选择。所以，当企业仅存在永久性差异时，企业计入本期捐益的所得税费用一般应与本期应缴纳的所得税相等。

　  (2) 应付税款法也可以用于时间性差异的调整

　　时间性差异的特征是：虽然差异发生于某一时期，但在以后各期之中可以转回。即：某项收益或费用和损失既可以计入税前会计利润，又可以计入应税所得额。但计入会计利润的时间和计入纳税所得额的时间不一致。例如：固定资产折旧，按税法规定，某类设备应采用直线法，如果会计采用加速折旧法，在固定资产使用初期，从应税所得中扣减的折旧额小于计入当期损益的折旧额，从而产生应纳税时间差异。又比如：产品保修费用，按权责发生制处理，可以在产品销售时，在当期计提，计入当期损益，而按税法规定，这种费用在实际发生时，才能作为抵扣项目，从应税所得中扣除。因而也产生了时间性差异。