②对于租金收入(指经营租赁)，会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配，免租期内也应确认租赁收入。税法规定租金收入应当在合同约定的支付租金日确认收入。如果会计与税法确认租金收入的时间不一致，则应当相应进行纳税调整。

③对于特许权使用费收入，会计规定属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。而税法规定特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。如果会计与税法确认收入的时间不一致，则应当相应进行纳税调整。

④对于持续时间超过12个月建造收入，会计与税法确认收入的时间是基本一致的，但是如果建造合同的结果不能可靠估计，会计在确认收入时考虑了成本收回因素，那么在税务处理时，有可能需要重新核定收入。

⑤对于逾期包装物押金，税法可能会规定一个“逾期”标准，如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致，那么将形成差异，应当相应进行纳税调整。需要注意的是，对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金，如果企业以后实际退还押金的，则应当相应调减应纳税所得额。

⑥对于固定资产以外的盘盈收入，会计与税法均在盘盈当期确认收入，对于固定资产盘盈，会计应当调整以前年度损益，而税法仍然确认为当期收入。

⑦股息红利等权益性收入。长期股权投资准则中规定，采用成本法核算的长期股权投资在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，确认为当期投资收益；采用权益法核算的长期股权投资，投资企业取得股权投资后，在被投资单位实现损益及宣告分派现金股利或利润时，均要按照投资单位应享受或分担的份额确认投资损益。而《企业所得税法实施条例》第17条规定，股息、红利等权益性投资收益在一般情况下按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由此可见，所得税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制。即税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益。

（2）在收入确认金额上的差异

收入确认金额的不同企业所得税法考虑纳税必要资金、税收优惠等政策，在收入确认金额方面与会计按权责发生制确认的收入金额产生差异。在计算应纳税所得额时要考虑纳税人的当期纳税能力，即纳税必要资金。纳税必要资金是指当纳税人有足够财力交税时才能确认收入并就该收入纳税。如以分期收款方式销售货物的，货款分期收回若超过3年以上，其实质是企业向购买方提供了信贷，应当按照应收合同或协议价款的未来现金流量现值或商品现销价格确定会计收入的金额。而在确认应税收入时，是按照合同约定的收款日期和分期收款的金额确认收入，也近似收付实现制，这是税法给予的延迟纳税优惠。该业务引起的差异属于暂时性差异。企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。这属于税收优惠政策，会减少应纳税所得额。而此项收入将全额计入会计利润。企业转让技术所得作为会计收入计入会计利润，但税法对企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元部分，减半征收企业所得税。该收入会全额计入会计利润，出现会计利润大于应纳税所得额。对不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计上以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认交换损益，即不会影响会计利润；而在计算应纳税所得额时视同销售作为应税收入，由此导致会计利润低于应纳税所得额。

（3）免税收入和不征税收入

免税收入在计算会计利润时作为会计收入，而在计算应纳税所得额时作为收入总额的减项。如企业的国债利息收入、居民企业之间相互投资在12个月以上的股息、红利等投资收益等，企业会计作为投资收益计入会计利润，而在计算应纳税所得额时作为免税收入。对于不征税收入，会计与税法将形成永久性差异，即企业应当就不征税收入调减应纳税所得额。

2．扣除项目和标准不同

（1）限额扣除

主要体现在六大方面：(一)工资、薪金方面。(二)借款费用方面。(三)汇兑损益方面。企业所得税法规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即当期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。而企业会计准则规定交易中所涉及的汇兑损益列入则务费用。而折算所形成的汇兑损益一般作为财务报表调整项目，不列入当期损益。(四)业务招待费方面。(五)广告费和业务宣传费方面。(六)捐赠支出方面。

（2）加计扣除

投资抵免项目加计扣除、投资抵免属于税收优惠政策，主要涉及以下项目：研究开发费用按发生额的150%扣除或摊销；企业安置残疾人就业而发生的工资薪酬按100%加计扣除；创业投资企业采用股权投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣其应纳税所得额。这类税收优惠使企业的应纳税所得额小于会计利润，这种差异属于永久性差异。

（3）不允许扣除的项目

企业发生的一些与日常生产经营活动有关或无关的资金耗费，除计入资产成本的外，一方面会减少企业资产或增加企业的负债，另一方面计入当期损益，在计算当期会计利润时均被减除。但在计算应纳税所得额时，对于不符合税法确认原则的有关支出是不得税前扣除的。如滞纳金、罚金和被没收财物的损失，为职工缴纳的商业保险，企业之间支付的管理费、租金和特许权使用费，赞助支出，准备金等。不允许扣除项目的存在导致当期会计利润小于应纳税所得额，这是永久性的差异。

3．其他影响应纳税所得额的风险点

（1）由于资产（负债）的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异

各类暂时时性可从会计与税收在资产负债表的反映中分析得出。如：会计上计提坏账准备的方法、比例由企业自行确定，计算企业所得税不得扣除坏账准备；折旧问题，所得税法要求对固定资产折旧一般采用直线法(年限平均法)。企业如需采用加速折旧法，在经税务机关批准后可以采用双倍余额递减或年数总和法。交易性金融资产会计上按公允价值计量，税法按历史成本作为计税基础；期股权投资在成本法下，被投资方宣告分配，投资方确认投资收益时应首先按会计准则规定的办法计算本期应当冲减的投资成本；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投资方相应追加投资计税基础。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资方所有者权益的变动而作相应调整；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投资方相应追加投资计税基础。

（2）允许弥补的以前年度亏损

在计算应纳税所得额时允许弥补的以前年度亏损，是用收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后的余额弥补的。企业发生的亏损可以用以后5个会计年度的应纳税所得额弥补。若企业有以前年度的可以弥补的亏损，就会导致当期会计利润大于当期应纳税所得额，这也属于永久性差异。

四、以剖析会计处理与税法的主要差异为切入点，建立税收风险监控体系

税源专业化管理是总局适应当前我国税源管理所面临的形势和挑战，探索推进的新一轮税收管理体制改革。在本轮税收征管改革体制下，上海市结合自身实际，以风险管理为导向，出台了《税收风险分析监控管理办法（试行）》，建立以税收风险分析监控管理为指引的税收风险管理机制，积极进行税源专业化管理试点的探索。该机制将风险管理的理念和方法贯穿于税收征管的全过程，自上而下地实行“统一分析监控、分类分级应对”。统一分析监控即统一税收风险分析监控管理，其内容包括计划管理、风险识别、等级排序、组织应对和绩效评价。分类分级应对即对不同风险等级的纳税人实施差异化和递进式的应对措施，对不同风险等级的纳税人分别采取风险提示、纳税评估、税务稽查等应对措施，消除纳税人的税收风险，有效防范和避免税收流失。本文所讨论的会计与税法差异，由于在企业的涉及面非常广泛，是税收工作的一项难点重点，同时也给风险管控工作带来了巨大的挑战。结合目前我自身的工作，初步研究解决会计与税法差异给风险管理带来的影响。

（一）重视报表联动分析，排除差异影响

资产负债表、利润表和现金流量表分别反映企业的财务状况、经营成果和现金流量；第一张报表体现时点数，后两张报表体现时期数，资产负债表期末数和期初数之间的差额应当反映利润表中的期间数；资产负债表和利润表遵循权责发生制，现金流量表遵循收付实现制。三张报表之间既存在表内的勾稽关系，也存在表间的勾稽关系。同时，财务报表与纳税申报表之间也有着逻辑关系。这些逻辑关系可从财务报表与纳税申报表的科目的数据上体现出来。对于报表的联动分析，一方面通过关注这些报表上的重点科目，可在实际的评估过程中结合企业的经营情况，判定企业是否存在由于会计差异而带来的涉税风险；另一方面可关注企业会计信息的披露，从中挖掘出企业是否有异常情况的发生，以及是否会产生会计与税法的差异。

1．关注重点会计科目

（1）预收账款

在资产负债表中，预收账款项目等于预收账款的贷方余额与应收账款贷方余额合计数，对于企业的预收账款项目，应当关注企业预收账款时间和性质，判断企业是否有长期挂账而未发出货物的情形，如果存在相关的经济合同，可以从合同判断预收账款的纳税义务发生时间。在预收账款和应收账款的明细账中，还应当关注企业是否有将应收账款的贷方余额转入营业外收入的情形。

（2）预计负债

产品质量保证计提的预计负债。按照准则的规定，销售商或制造商在销售商品或提供劳务后，作为对客户提供服务的一种承诺，企业要计提产品质量保证费用，并计入当期损益。而按照新税法的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。可见，预计负债只是履行该义务很可能导致经济利益流出企业，还没有实际发生，不符合税法规定的实际发生、真实性、确定性原则，所以不允许在计算应纳税所得额时扣除，应作纳税调整处理。从实际工作中发现，对一些产品有质保期的企业都会有预计负债的计提，但并不是所有的企业都能作所得税应纳税所的额的调整。另外，由于预提费用科目的废除，发现有些企业以预计负债的名义计提预提费用，年底科目也并未转回为零，存在需要所得税应纳税所得额的调整

（3）财务费用

主要核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。即不论贷款人及借款利率如何，企业支付的财务费用均应全额计入当期损益。而按照新税法的规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率的数额的部分。但是以下五种情况应调增应纳税损益：①向非金融机构借款的利息高于金融机构同类同期贷款利率的部分；②明确用于对外投资的借款用；③实际支付给关联方的利息支出超过规定比例计算的部分；④经批准集资的利息支出，超过同期同类银行贷款利率的部分；⑤从事房地产开发的纳税人为开发房地产而借入资金，在房地产完工之前发生的借款费用。会计制度规定，企业实际发生销售商品的现金折扣，在发生时直接记入当期财务费用。而税法从便于税收征管出发，规定只有现金折扣额和销售额在同一发票上注明的，才可按折扣后计算应税销售额。

（4）营业外收入

按照会计准则的规定，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额部分计入营业外收入，同时应调整长期股权投资的初始投资成本。而根据新税法的规定，企业的投资资产应以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

（5）营业外支出

注意其中四种情况不得税前扣除：①罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金。罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金②非广告性质的赞助支出③除公益性外的其他捐赠支出④对未决诉讼、债务担保、亏损合同等计提的预计负债。四种不得税前扣除

（6）资本公积

通过资本公积变动率指标的指引从以下两个方面进行风险监控：

①专项用途财政性资金等不征税收入的涉税问题。就是确定不征税收入用于支出所形成的费用，是否在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销是否在计算应纳税所得额时扣除。

②涉税收入计入资本公积科目。

我国当前存在多种会计制度、准则，每种准则、制度对于涉及资本公积科目的会计处理不同，很多涉税调整事项会计入该科目。个别企业也会因为不同原因将涉税调整事项会计入该科目。所以，对于这部分涉税调整事项也是重点关注内容。

2．捕捉会计信息的披露中的有效信息

财务报告或审计报告作为企业信息披露的主要载体包括资产负债表、利润表和现金流量表以及财务情况说明书、财务报表附注等。可以重点关注非货币性交换和债务重组，关注换出资产是否做视同销售处理并申报收入，换入资产或投资是否根据原资产的公允价值加相关税费进行入账。关联购销的定价政策是否合理。资产减值准备关注坏账准备以及固定资产、无形资产、长期股权投资等资产减值准备，结合所得税清算表确认企业是否进行相应的纳税调整。

（二）完善风险指标体系，提高风险识别效率

风险指标的制定主要是基于税务机关已掌握的各类涉税数据信息，充分考虑纳税人的规模、行业和特定业务等差异化因素，将纳税人的纳税能力与其财务状况，以及其他相关信息进行整合，利用财务指标的内在联系性和财务指标与纳税能力的逻辑关联，并根据实际情况制定相应的预警值进行分析，从而对纳税申报的真实性、合理性、合法性做出科学有效的判断。

风险指标的制定、设计、验证、完善和日常管理是税收风险分析监控管理工作中的重要内容，而会计处理与税法差异不可避免的会对指标的识别度和准确性造成一定的影响，因此在风险指标体系的建设和完善可以从以下三个方面入手:

1．会计核算指标与税务核算指标有机结合

针对会计核算口径与税收核算口径不统一而造成的纳税申报误差问题，应在研究两种核算口径间的关联性、逻辑性、规律性的基础上，抓住关键性指标进行重点分析。正确处理会计核算指标与税务核算指标之间的关系的基本思路是:在遵循客观经济规律的基础上，以企业会计核算指标为依托，以税收法律法规为准绳，综合分析企业各项财务指标，从而建立合理的风险指标体系。

2．敏感会计科目指标设计

可以选择会计处理与税法差异的较为集中且取数可行、便于操作的的会计科目进行指标设计，从而对会计处理与税法差异普遍存在的相关科目进行监控，降低企业税收风险，如：

可设置“资本公积变动率”指标监控企业的资本公积变动情况，查看企业是否存在将不征税收入放入资本公积科目的税收风险。

3．依托汇算清缴信息设计指标

企业年度汇算清缴是企业对税会差异进行纳税调整的一个重要环节，通过设计指标对汇算清缴报表与企业财务报表或者其他涉税资料进行比对分析，可以对企业因税会差异带来的税收风险进行有效监控。如：

可设置“利息支出与短（长）期借款的配比分析”这项指标，一方面可以确认企业是否按规定进行纳税调整，另一方面针对利息支出远小于银行贷款利息的情况也要求企业对利息费用如何列支进行解释说明；

可分析“纳税调整明细表’其他’与预计负债增加额的差额”，企业的预计负债应该在“其他”项做全额调增，若企业资产负债表显示的“预计负债”增加额大于纳税调整明细表“其他”的金额，说明企业可能存在未进行税会差异调整的风险；

可分析“纳税调整明细表’ 准备金调整项目’与资产减值损失的差额”，若企业资产负债表“资产减值损失”栏有金额，那么企业在纳税调整明细表’“准备金调整项目”应该相应进行纳税调整；

纳税调整明细表”业务招待费”的税收金额应该等于min(业务招待费会计金额×0.6，销售收入*0.005)。可通过该指标监控企业是否对业务招待费进行调整。

4．优化指标取数

鉴于会计处理与税法差异的普遍存在，应结合企业不同的财务核算特点给指标值带来的影响，尤其是部分会计事项处理与税法差异带来的影响，对已设计完毕的风险指标进行校验优化、调整指标设置，提高指标的识别精准度和识别效率。

（三）加强涉税数据管理，及时发现涉税风险点

要判断企业是否正确处理会计与税收差异化所带来的影响，还可从第三方获取数据。对于我国现今的税收管理来说，税收情报管理管理仍是一个难点，其实质原因基本都可以归结到征纳双方信息不对称问题上来，税务总局也因此确立了信息管税的工作思路。纳税人的涉税信息情报是开展风险识别的重要基础。风险识别机制的运行效率，往往依赖于一个比较健全的情报管理机制。对于数据的采集和积累工作，一方面要能够满足当前的税收征收管理工作需要，另一方面要着眼于未来建立健全的风险识别和分析的方法体系。税收风险的情报有两类，一类是内部信息，一类是外部信息。风险识别信息来源的外部信息，尤其对宏观税收分析，外部的信息来源很重要，来源就是社会支持、新的立法、研究机构、政府部门、行业协会、其它组织。比如我们行业协会的网站几乎是每个月都在公布销售价格、一般的社会成本；上市公司披露的信息等都是我们进行风险分析的非常有价值的情报来源。上述情报来源在我们现有的法律框架下都能实现，没有超越现行法律制度的约束或者是不可能，或者说是非法行为。问题必须在于怎样在不给信息提供者增加不适当的或非法的负担的情况下，获得必需的数据。我们需要建立一个集中管理、上下互动、一体化的税收情报管理体系，加强与相关部门协调，建立健全数据共享机制，多方采集第三方数据。条件成熟时，要寻求通过立法，从法律层面强化第三方向税务部门提供相关涉税信息的义务。风险识别信息来源的内部信息，是要加强税务部门内部基础涉税数据的规范管理，整合现有的数据资源，逐步理顺税收数据管理机制，建立统一完善的税收数据管理机制，对数据采集、审核、存贮、应用、发布、维护等各个环节，明确各个部门的职责分工，为进行税源专业化管理创造必要的数据条件。