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基于会计处理与税法差异分析的风险排查初探(一)
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基于会计处理与税法差异分析的风险排查初探
[内容提要]会计处理与税法差异主要是由于会计与税法的前提、目的、原则和职能的差异造成的,二者差异在财务报表上有较为集中的反映。在当前税收征管环境下,税会差异会对增值税和所得税税收申报带来各个方面的影响。本文通过剖析会计处理与税法的主要差异为切入点,在税收风险管理中建议从重视报表联动分析,补充税会差异指标完善指标体系,加强数据管理这三个方面逐步建立健全税收风险监控体系。
[关键词]:税会差异 风险管理 风险监控
一、会计处理与税法差异化产生的原因
(一)会计与税法前提差异
1.主体差异
会计主体,是指会计信息所反映的特定单位或者组织,它规范了会计工作的空间范围。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位,可以是一个法律主体,也可以是一个经济主体。纳税主体,是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位或自然人,也以是税法规定的独立纳税人。原则上,规范税制下应以法律主体作为纳税主体,当然也有为管理需要特殊规定的例外。
2.期间差异
由于会计制度与税法两者的目的不同,对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同,从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异——时间性差异和永久性差异。
3.工作要求差异
会计工作要求企业记账准确,会计资料真实、完整,同时内、外部审计都要承担一定的审计责任。而税法上要求纳税人在规定的期限内如实自主申报,税务机关及其税务人员依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查。
(二)会计与税法目的差异
税法的目的主要是取得国家的财政收入,对经济和社会发展进行调节。会计制度的目的是让投资者、政府部门了解企业的财务状况、经营成果及财务变动的全貌,为他们提供有用的信息。
(三)会计与税法原则差异
表1
会计
税法
差异
客观性原则
真实性原则
基于税收目的有些实际发生的交易或事项,由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。
谨慎性原则
据实扣除原则
会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备,税法原则上都不承认,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。
重要性原则
法定性原则
会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项的确认都必须依法行事,有据可依,不能估计,按实确认收入和支出。
权责发生制原则
不完全配比原则
权责发生制带来的大量会计估计税收法则不予承认。通过税法在收入的确认上倾向于权责发生制,在费用的扣除方面则更倾向于采用收付实现制
实质重于形式原则
法定性原则
“实质重于形式”。是一个基本会计原则,其内涵是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算,而不是仅仅根据它们的法律形式。税法更多地考虑一项交易或事项的法律形式。
相关性原则
会计中相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。
历史成本原则和公允价值
税法对于历史成本最为肯定,而对于公允价值则基本不认可,由此而产生了大量的纳税调
(四)会计与税收职能差异
现代会计主要有四项基本职能:反映职能、控制功能、监督功能、决策功能。 而税收的基本职能包括:财政职能、经济职能、监督职能。
从上面两个职能的比较来看,税法从政府筹集收入的角度,主要满足政府开支的需要,而会计主要从管理角度,面向利益相关者,包括投资人、债权人和社会公众等。二者功能有着本质区别,为满足不同的功能,使得在制定税法法规与会计制度时侧重点不同,二者的矛盾必然存在。
二、会计处理与税法的主要差异
(一)资产负债表上反映的差异
1.资产类
(1)资产的入账价值
会计上一般按历史成本计量资产价值通常按实际支出作为各种资产的入账价值,但并不绝对坚持历史成本原则。有时根据实质重于形式、谨慎性和客观性原则的要求,以资产的实际价值作为入账价值。税法上计税时也按历史成本计量、确认资产价值,除按实际支出计量资产外,有时特别强调按重置完全价值计量、确认资产价值。
①投资:
会计准则规定,非同一控制下的企业合并取得的股权投资和非企业合并取得长期股权投资,以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。采用成本法核算在入账价值上不存在与税法的差异;采用权益法核算,初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本,小于的情况下差额计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。税法对初始计量时计入当期损益的部分不予承认,对投资成本一律按照付出资产的账面价值计量。
②固定资产:
自行建造固定资产,会计准则规定其成本由建造该项资产“达到预定可使用状态前”所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称条例)第五十八条规定:自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。
融资租赁的固定资产,会计准则规定“按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者,作为入账价值。税法规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
采用分期付款方式购买资产,会计准则规定期限超过了正常信用条件,通常在3年以上的,该类购货合同实质上具有融资租赁性质,购入资产的成本应以各期付款额的现值之和确定。应支付的金额与其差额,借记“未确认融资费用”科目。《条例》第五十六条规定:企业的各项资产,包括固定资产,以历史成本为计税基础。这里的历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出,税务部门一般掌握为各期付款额之和(或发票票面金额)。由此不但导致后续会计折旧与计税折旧存在差异,而且还涉及未来结转“未确认融资费用”时的纳税调整。
另外,对于特殊行业的特定固定资产,固定资产准则规定,确定其初始入账成本时,还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用计入财务费用。《条例》第四十五条规定:“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。”在上述原则一致的基础上,税法中是否认同会计估计的弃置费用及其后续计量方法,也是值得相关企业关注的问题。
③无形资产:
投资者投入、以非货币性资产交换或债务重组等方式取得的无形资产投资者投入的无形资产的初始计量,《企业会计准则第6号--无形资产》规定,应按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。以非货币性资产交换方式取得的无形资产,《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》准则规定,可采用公允价值和账面价值两个计价基础。以债务重组方式取得的无形资产。《企业会计准则第12号--债务重组》规定,应以受让的无形资产的公允价值入账。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,企业通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。由此可见,非货币性资产交换取得的无形资产,会计规定了公允价值与账面价值两种计价基础,而税法只以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
④长期待摊费用:
会计上的长期待摊费用主要是指已经支出且摊销期在一年以上的各种费用,对固定资产的改建支出及大修理支出作为固定资产后续支出,对固定资产有关的更新改造等后续支出,符合固定资产确认条件的,应计入固定资产成本,并将被替换部分账面价值扣除;与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,应计入当期损益,一般企业会预提固定资产改良及修理费用。而税法所称长期待摊费用包括固定资产的改建支出、大修理支出及其他支出。固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的,除按照以上规定外,应当适当延长折旧年限。对固定资产的大修理支出,是指符合修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上且修理后固定资产的使用年限延长2年以上的支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。
(2)资产的折旧与摊销
固定资产的折旧会计准则对折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等都由企业自主决定,而税法上对此都有明确的规定,企业的会计处理与税法规定不一致,计税时应按税法规定调整;
无形资产的摊销会计准则规定使用寿命有限的无形资产应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。这些方法包括直线法、产量法等。而企业所得税法上规定无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。且无形资产的摊销年限不得低于10年。另外,作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
待摊费用,会计上规定如果待摊费用的不能为企业带来经济利益,应全部计入当期损益,税法上强调应按规定期限如实摊销;
待处理财产损失,会计上强调期末必须处理完毕,税法上强调应报经批准后处理,未经批准不得处理,等等。
(3)资产的计提减值准备
税法规定,企业计提的各项资产减值准备须经过税务主管部门核定,新企业所得税法只承认坏账准备可在税前扣除,并规定按年末应收账款余额的5‰的给予限额扣除,对其余准备不予承认。
对应会计科目:“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“贷款损失准备”等科目。在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的,所设置的相应减值准备科目
(4)资产的收益
投资:
采用权益法核算时,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。采用成本法核算时,被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。税法规定不论企业会计对投资采取何种方法核算,被投资企业会计上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资企业应确认投资所得的实现。因此,投资收益的计税时间既不同于权益法,也不同于成本法,而是介于两者之间,比权益法的确认时间要晚,但一般早于成本法。
会计准则规定,长期股权投资持有期间的持有收益和处置收益都确认为投资收益;而税法明确区分股权投资所得(持有收益)和股权投资转让所得(处置收益)。股权投资所得指从被投资企业税后累积为未配利润和累积盈余公积中分回的股息、红利性所得,包括现金股利和股票股利;股权投资转让所得又称资本利得,是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除投资成本后的余额。由于股权投资所得是被投资企业税后利润分配来的,已在被投资企业征过所得税,税法规定仅对投资企业和被投资企业税率差的部分进行补税;而股权转让所得不存在重复征税的问题,应全额计入应税所得。
固定资产:
固定资产处置时,由于会计上的账面价值与计税基础可能不一致,故会计处置损益与计税所得(损失)的金额相应存在差异,产生暂时性差异的一次性转回。
会计准则规定:盘盈的固定资产作为前期差错处理。在《条例》第五十八条中规定:盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。一般情况下,企业应在盘盈的年度按该价值增加计税所得。故会计上将盘盈资产作为前期差异处理的,应作纳税调增。
2.负债类
(1)预计负债的差异。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计上要求企业应按照规定项目和确认标准,合理地计提各项很可能发生的负债;而税法则坚持实际支付原则,不予确认可能发生的负债。
(2)借款费用的差异。对固定资产发生的借款费用,会计处理强调以固定资产达到预定可使用状态为标准划分借款费用资本化或费用化,而税法则以资产交付使用为标准划分借款费用资本化或费用化;会计处理强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用,而税法对此没有明确要求。
3.所有者权益类
会计上企业以资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本,只需按确定的金额直接转账,而税法则对属于个人所得税征税所得的部分,要求企业按规定计算代扣代缴个人所得税税额并作相应的账务处理。
(二)利润表上的反映
从利润表上反映出来的是利润总额与应税所得之间的差异。包括永久性差异和暂时性差异。永久性差异,是由于会计准则与税法对企业一定期间的收入与费用确认口径不同,而产生的本期利润总额与应税所得的差异。这种差异是不能调和的,一旦发生便永远存在,在以后各期不会转回。时间性差异,是由于会计法规与税收法规对企业一定期间的收入与费用确认时间不同,而产生本期利润总额与应税所得的差异。
三、会计处理与税法主要差异对于纳税申报的影响
(一)增值税方面
1.收入确认时间上的差异
在增值税方面,会计上确认收入是依照会计准则。会计准则规定商品销售收入的确认必须同时满足五个条件:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;(3)收入的金额能够可靠计量;(4)相关经济利益很可能流入企业;(5)相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。而税法上通常根据交易的结算方式确认应税收入,一般不顾及会计的确认标准。由于收入准则与税法规定在确认收人的时间上存在差异,以及受增值税“链条”特征和税务管理的内在要求所制约,增值税销售额和会计收入认定的时间性差异无法消除。
表2
销售方式
税法
会计
采用直接收款方式销售货物
不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售凭证的当天
转移所有权凭证和交付实物后
采用托收承付和委托银行收款方式销售货物
为发出货物并办妥托收手续的当天
发出商品并办妥托收手续时确认
采用赊销和分期收款方式销售货物
为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或书面合同没有约定收款日期的为货物发出的当天
分期收款发出商品时
采用预收货款方式销售货物
为货物发出当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预付款项或者书面合同,约定的收款日期的当天
由于销货方一般在最后一次收款时才把货物交付,因此企业通常在发出商品时确认收入
委托他人代销货物
为收到代销货物清单或者收到全部或者部分货款的当天,未收到代销清单及货款的为发出代销货物满180天的当天
若视同买断则转移货品按销售处理;若视为收取手续费委托方收到受托方开据的代销清单时确认
销售应税劳务
为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭证的当天
与税法规定一致
视同销售货物
货物移送的当天
分别情况处理
2.收入额确认的差异
(1)价外费用
现行增值税有关法规对销售额的规定为“纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”。会计上的销售额通常是指企业对外销售取得的价款。“不包括为第三方或者客户代收的款项”。
(2)销售价格明显偏低,又无正当理由
《增值税暂行条例》第七条规定:“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额,核定的原则和顺序为,按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按组成计税价格确定。”
(3)采取折扣方式销售货物
按照会计准则规定销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。”而税法规定,现金折扣应作为理财费用额在同一张发票上分别注明的可按折扣后的余额作为销售额计算纳税;如果将折扣额另开发票,不论其财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。现金折扣(销售折扣)不得从销售额中减除后纳税。
(二)所得税方面
1.所得税收入确认时间上的差异
(1)收入确认时间上的差异
会计准则以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。而《企业所得税法实施条例》第9条规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,但本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可以看出,在收入确认时间上,会计准则与所得税法所遵循的基本原则一致。所以,在多数情况下二者对收入确认时间的规定相同,但也有例外。
①利息收入,会计一般按权责发生制确认收入(即使某一年度未付息,仍应当确认利息收入)。税法按合同约定的付息日期确认收入(到付息日,未收到利息也应确认收入),这一规定与权责发生原则与收付实现制原则均不一致,同时也造成了会计与税法确认收入的差异。例如企业的一项长期债权投资,合同约定在到期日一次性还本付息,会计处理时应当按权责发生制分期确认利息收入,而税务处理时平时不确认利息收入,需要等债权到期时,一次性确认利息收入。对会计平时确认的利息收入应当调减应纳
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