关于完善我国税收执法权的研究(三)

美国是典型的“三权分立”国家，政府、议会、法院三者之间的权力相互制衡，每一方都有能力抵制另一方，任何一方的权力都不会过大，从而形成一个平衡的架构。在税法领域同样如此，美国的议会掌握着税收立法权，议会对总统提出的税收立法建议可以通过税收委员会（the Ways and Means Committee）和财政委员会（the Finance Committee）进行专业性的审议，税务机关行使税收执法权必须要依据宪法或有关法律作出严格规定后才能进行，而不能自行进行创设。美国的法院掌握着税收司法权，对各种税务案件独立进行审理，美国的税收司法保障机制比较完善，设置有专门的税务法院，独立性和专业性方面都相当有保证，所以税收执法权难以对税收司法权进行干预。总之，在美国由于税收立法权和税收司法权比较强大，因此可以对税收执法权进行有效的规范制约，避免了税收执法权的恶性膨胀，从而形成一个“三权分立”的有效架构。美国的联邦、州和地方政府分别有其独立的税收执法机构来行使税收执法权，并且各级在税收征管、人员和经费管理等方面相互独立，各自依法独立行使税收执法权。联邦政府财政部下设海关署（Customs Service）和美国国税局（Internal Revenue Service，IRS），海关署主要负责关税事务，而国内收入局主要负责联邦政府除关税以外的其他税收事务。国内收入局内部设置有三级；第一级是总部，设在华盛顿，下设若干职能部门；第二级是大区中心税务局，全国共有 7 个大区中心税务局；第三级是大区中心税务局下属的 10 个税务征收中心、62 个税务分局以及约 800 个税务支局。各州都设有各自的税收执法机构，州政府的税务机关与联邦税务机关独立，无行政隶属关系，其主要职责是征收税款、为纳税人提供服务等。在州以下的地方政府也有自己的税收执法机构，其主要职责是负责财产税的征收。美国的税收执法主体体系由于联邦制的特点也比较庞杂，但是各级税收执法主体之间权限范围清晰，而且非常注意进行各种业务协作和信息沟通，因此冲突较少，执法效率比较高。美国对于税收执法程序的规定主要体现在《国内收入法典》（《联邦法典》第26 篇）、联邦程序法以及各单行税种法中。在美国，法律程序的价值被广泛认识和接受，税收执法主体必须严格按照法律规定的程序进行执法，否则就要承担执法行为无效的后果，有时甚至要追究税收执法人员的个人责任。法国的政体曾经几次更改，1958 年，戴高乐重新上台后，建立了法兰西第五共和国，同时修改宪法，确定了半总统制半议会制的政体。与美国相比，法国的“三权分立”架构相对弱化，虽然税收立法权仍然掌握在法国议会手中，但是很少有议员能对政府提出的税收法律草案进行实质性的审议，因此法国经济与财政部下属的税收立法局在其中扮演了更为重要的角色，但是无论如何，只有在议会正式通过了法律草案之后，税收执法主体才能行使相应的税收执法权。法国的法院系统实行普通法院和行政法院体系并存的“双轨制”，普通法院属于司法机关审理普通民刑案件；行政法院则隶属于行政机关负责审理行政机关之间的纠纷、公民控告行政机关、行政官吏的案件。这种“双轨制”设立的主要目的于实现行政权与司法权的分离。在这种体制下，由税收执法权行使产生的税务争议案件将主要由隶属于行政机关的行政法院进行审理，因此行政法院的独立性相对不足，不过该制度还是保证了审理法院的专业性优势。总之，由于历史上的原因，法国虽然保持了“三权分立”基本架构，但是与美国相比，其平衡性要弱化许多，税收执法权仍然相对比较强势。在法国，只有国家税务机关一套税务机构，各个税种的税收执法工作均由中央统一掌握，税收执法权高度集中，不受议会、行政区的任何干涉。法国的国家税务机关设中央、大区、省和市镇四级，实行自上而下的垂直领导。中央级的税务机关是法国经济财政部下属的预算部，预算部又下设税务总署、关税和间接税署，公共会计司等。大区、省、市镇同样设立税务机构，直接属于税务总署领导。按照行政区划，法国设立 22 个大区税务局，107 个省税务局。其中大区税务局是税务总局的派出机构，主要起协调和承上启下的作用，以计算机管理中心为主，主要负责对较大企业的税务稽查。省税务局是税务系统的基层机构，各省税务局又下设近 800 个税务中心和征收中心，是税务部门直接管理、征收税款的专门机构。由于税收执法主体体系高度统一，减少了内部运行成本，因此法国的税收执法效率极高，一直被誉为世界上执法效率最高的国家。法国对于税收执法程序制订有专门的《税收程序法》，因此比较有体系，也比较统一，尽管在法国税收执法权比较强势，但是税收执法主体行使税收执法权时仍然非常注意严格按照《税收程序法》规定的执法程序进行执法，因为违反程序执法会使有关责任单位和个人承受相应的不利后果。日本实行议会制的政体，国会中占多数的党或党团联盟负责组阁，因此国会在日本的政治生活中占有更为重要的地位，而由其掌握的税收立法权也就可以对税收执法主体享有的税收执法权进行较为有效的监督制约，对于内阁提出的税收立法草案，日本的国会两院都会由常设的专门委员会进行审议，以保证专业性。根据宪法规定，只有在国会正式通过了法律草案之后，税收执法主体才能行使相应的税收执法权。在日本，所有的司法权只属于最高裁判所及以下的一般裁判所，而禁止设立特别裁判所和行政裁判制度，因此税务案件也全部是由日本的一般法院进行审理，因此在专业性上有所欠缺，不过由于日本法院具有“违宪审查权”，所以地位崇高，法院的独立性有较可靠的保证。总之，日本的“三权分立”架构中，税收立法权通过“租税法律主义”原则的确立，税收司法权凭借对于行政行为和行政命令的实质审查权可以有效地规范税收执法权的行使。日本的税务机关分为国税系统和地税系统，中央、都道府县及市町村三级政府都有自己的税务机关，各征各税，中央税由大藏省国税厅以及关税局负责征收，国税厅在全国设有 11 个国税局和冲绳国税事务所、518 个税务署和 1 个支署，而关税局在全国设有 9 处税关；都道府县税由都道府县财政局或税务课负责征收；市町村税由市町村财政局或税务课负责征收。在实际工作中，为了方便纳税人，也有代征的情况。由中央政府代征的地方税主要是指与中央税同税基、同课税标准、同扣除条件的地方税，由中央政府代征后交给地方财政。除地方消费税由中央代征外，其余地方税均由地方政府征收。日本的税收执法主体体系与我国比较接近，但是日本的国税和地税系统之间权限范围比较清晰，职责相对明确，委托代征制度有制度可循，因此在税收执法权的运作效率上远高于我国。日本对于税收执法程序的规定主要体现在它的《国税通则法》中，因此同样比较有体系。而且法律要求每一项税收行政处分必须经过理由附记等其他一定的程序，同时将程序违法作为独立的撤销税收行政处分行为的原因。根据程序保障的观念，日本法院将要求税收执法主体严格奉行。