我国增值税制度改革与完善的路径分析(二)

②增值税存在多档税率、征收率和抵扣率,如果购销环节的税率不一,就会导致增值税多扣或少扣,抵扣不实。

③货物运输业发票扣税凭证不够规范统一,也使得增值税款抵扣失实,如交通运输行业课征的是营业税,税率为3%,按增值税原理,其本不属于增值税的抵扣范围,但目前我国不仅予以抵扣,而且抵扣率大大高于其税率。

④1999年8月1日以前农产品扣税率较低。根据增值税条例第八条，购进免税农产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的税率计算。制约了农业企业和加工业的发展。直到《国家税务总局关于棉花进项税额抵扣有关问题的通知》（国税发[1999]136号；1999年7月21日）、《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知 》（财税〔2002〕12号；2002年1月9 日）两文件出台后农产品扣税率较低的问题才加以解决。

⑸将增值税纳税人划分为一般纳税人与小规模纳税人不合理。

由于各地区经济发展情况不同，使许多纳税人无法达到上述标准，难以实现凭票扣税的规范化办法，限制了它与一般纳税人的商业往来，不利于增值税收政策的连续性。 同时一般纳税人从小规模纳税人购进货物或劳务不能抵扣，进口货物的税额不能抵扣，规定不合理。 最主要的是由于增值税一般纳税人和小规模纳税人在计算增值税方法上不同引起即使是同一行业的实行不同标准管理的增值税两纳税人之间税负水平不同，并且现行增值税制又使得不同行业企业之间的增值税税负相差也较大，违背了增值税税负不因行业、企业和产品差异而有差别的原则。在销售收入既定的情况下，增值税税负水平主要取决于增值额的大小和税率的高低。现行增值税税负分布不均,使得处于不同行业不同企业之间的竞争能力出现差别，影响了企业之间的公平竞争，严重阻碍了社会主义市场经济的健康发展。

三、我国增值税改革的难点

随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深化，我国现行生产型增值税在实际运行过程中，一些深层次的矛盾开始暴露出来，突出地表现在两个方面：一是征税范围过窄，致使增值税的抵扣链条中断,内在制约机制的作用明显削弱；二是实行生产型增值税的负面效应越来越明显，增值税的优越性难以充分发挥，不利于公平竞争。自东亚经济危机后，我们众多专家、学者和政府官员等就开始意识到中国税收制度改革应该迈大步，现行增值税的改革势在必行。但是，至今增值税改革仍未定型。那么我国增值税改革步伐为何如此缓慢，其难点在哪儿呢？目前增值税改革仍未定型主要原因在于政府考虑到增值税改革是一个复杂的系统工程，需要不断完善我国的宏观经济政策和财政税收体制，应本着积极稳妥的原则，遵循渐进地将增值税制度的改革推向深入。我国增值税改革的难点主要有三。难点之一是增值税征收范围如何调整，何时调整。全面实行增值税的好处是有利于增值税制的推行和税务管理，有利于制止逃税行为的发生，有利于组织财政收入，有利于克服重复征税的行为，体现公平税负的原则。然而从世界增值税征收范围的实践看，增值税征收范围的大小与一国的经济、税收管理水平等有密切联系，从增值税发展历史考察，增值税征收范围的扩大是一个渐进的过程。增值税的征收范围要扩大，最迫切的，必须解决如下两个基本问题：一是财政分配体制问题。我国现行的财政分配体制是建立于1994年的分税制财政体制之上的，中央税、中央地方共享税、地方税共同构建了这一体制的三大基石。但是，从目前的情况看，在三大基石中，地方税这一基石是较为脆弱和不完善的，扩大增值税征收范围，意味着营业税征收范围和税基的缩小，从而营业税税收收入的减少，这就会给本不完善和稳定的地方税体系造成很大的冲击，地方税体系会因此失去支撑，分税制财政体制也会受到影响。因此，除非同时进行分税制的改革，重新划分中央地方的收入范围和收入比例，否则，扩大增值税征收范围的改革是难以进行的。二是增值税的类型问题。目前，我国实行的是生产型的增值税，外购的固定资产、无形资产所含税款是不允许抵扣的。因此，如果不考虑增值税的转型而冒然扩大征收范围，对一些行业来说，可能会引起税负的急剧增加；而对另一些行业来说，由营业税改征增值税可能是毫无意义的。难点之二是增值税类型如何选择，具体应该怎样实施。生产型增值税对购入的固定资产所含进项税额不作任何扣除，实质上是对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复课征，虽保证了财政收入的稳定及时取得，但他在一定程度上存在重复课税，抑制了投资。收入型增值税允许将购入固定资产所含进项税额分次扣除，每次扣除额与其折旧额相配比。它符合增值税的理论要求，能够避免重复课税，但是不彻底，而且收入型增值税不能与发票抵扣制度管理相结合。消费型增值税将购入固定资产所含进项税额一次扣除，彻底避免了重复课税，有利于鼓励厂商投资，因而备受西欧各国推崇，但它容易导致在投资高峰期因税款抵扣量大而致使财政收入锐减。从优化税制角度看，消费型增值税是最佳选择，是增值税改革的终极目标。尽管消费型增值税是最佳选择，但目前在我国全面推行消费型增值税的条件还不充分。从国家取得收入的角度上看，消费型增值税的税收收入具有较强的累退性，有可能造成国家收入的下降和宏观调控能力的削弱。因此，增值税转型应遵循渐进性原则，可以先在一些地区的试行消费型增值税。2004年9月，财政部、国家税务总局下发了关于《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的通知和《2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》，东北地区扩大增值税抵扣范围试点从2004年7月1日开始实施，标志着消费型增值税试点的开始。从东北地区扩大增值税抵扣范围试点的运行效果来进行分析，成效显著：其一，扩大增值税抵扣范围，减轻了企业税负，提高了企业盈利水平，吸引了投资、促进了企业结构重组和企业技术改造，提升了企业市场竞争力，拉动了经济发展；其二，通过试点较为准确地掌握了扩大增值税抵扣范围对财政收入的影响，为在全国推广试点提供了较为可靠的数据；其三，试点为在全国推广扩大增值税抵扣范围提供了可行的管理经验。试点情况表明，只要精心组织，规范操作，在全国推广扩大增值税抵扣范围是完全可以顺利实施的。从东北地区扩大增值税抵扣范围试点存在的问题来分析，问题明显：其一，“增量抵扣”办法是不够彻底的，只能称作是扩大了增值税的部分抵扣范围，与实行规范的消费型增值税还有一定距离，限制了增值税扩大抵扣范围试点的效果，不符合增值税课征的基本原理；其二，核算新增增值税额、按季办理退税，手续繁琐、计算复杂；其三，具体操作的一些问题规定不够明确，政策执行中难以把握或无法操作。如企业购进生产用的汽车取得的进项税额抵扣问题等。综上所述，我国消费型增值税转型，应在“继续试点”和“全国推广”两种方案之间进行权衡；如果继续试点，要考虑到底应该选择“增量抵扣”办法，还是采取“完全抵扣”办法；如果继续试点，应该考虑是否扩大试点范围，考虑是否有必要在我国中部地区部分城市进行增值税转型改革试点。难点之三是财政税收体制如何完善。目前我国实行分税制财政管理体制，根据事权与财权相结合的原则，按税种划分中央与地方的收入。将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种如关税、海关代征消费税和增值税、消费税和中央企业所得税等划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种如增值税、资源税、证券交易税等划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种如营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）等划为地方税。根据分税制财政体制的要求，原则上一级政府一级财政，同时，相应要有一级金库。在执行国家统一政策的前提下，中央金库与地方金库分别向中央财政和地方财政负责。中央财政对地方税收返还数额以一九九三年为基期年核定。从一九九四年一月一日起，税务机构分设中央税务机构和地方税务机构，中央税务机构即国家税务局系统主要负责中央税、中央与地方共享税的征收管理，地方税务机构即地方税务系统主要负责中央地方税的征收管理。无论是扩大增值税征收范围的改革，还是增值税转型改革，都不可避免地要涉及到地方与中央财政收入的此消彼长。同时，由于目前已经在全国范围内取消了农业税，重新划分了所得税企业的征管范围，地方税务局系统征税的范围和额度逐步缩小，另外，许多税种都采取共享分成的办法，如果再进行扩大增值税征收范围的改革，地方税务局系统征税的范围和额度就进一步缩小，没有必要再分设中央税务机构和地方税务机构。因此增值税改革必须考虑如何完善财政税收体制。财政税收体制改革是国家一项重大的财税政策，直接关系到地方政府的利益，直接关系到地方政府是否能够正常运转，也关系到国地税两大部门因合并而进行分流的人员的切身利益，关系到社会稳定的重大政治问题。财政税收体制的完善与否是增值税改革成败的关键，也是我国增值税改革的核心，对于财政税收体制的完善，我们应该反复进行分析研究论证，充分考虑方方面面的影响，争取将负面影响降到最低。

四、完善我国增值税改革的措施

完善我国增值税改革，既要考虑我国国情，又要贯彻落实国际惯例，同时还要考虑可操作性。

（一）扩大增值税的征税范围。建议将交通运输业、建筑安装业、房地产业、邮电通信业、餐饮业、广告业、租赁业、仓储业、代理业、旅游业等行业纳入增值税征收范围。改革的步骤宜与增值税转型同时实施或者在增值税转型后实施，可以考虑先将矛盾最突出的交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围，以后逐步扩大到房地产业、邮电通信业、餐饮业、广告业、租赁业、仓储业、代理业、旅游业等行业，最终取消营业税，实行全范围的增值税。若将上述行业纳入增值税征收范围，需要解决两大问题：一是中央和地方财政收入如何分成的问题，二是国地税两大税务部门合并问题。对于将上述行业纳税增值税征收范围后中央和地方财政收入如何分成的问题，可以考虑改变中央和地方增值税分成方式，采用比例分成加定额分成相结合的方式，即现行增值税分成比例不变，对上述行业由于改征增值税后，对于改征前一年地方实际得到的上述行业营业税税额与按照现行增值税分成比例计算的上述行业增值税分成收入的差额部分由中央每年定额返还给地方。对于国地税两大税务部门合并问题，主要涉及如何妥善进行人员分流的问题。两部门合并后，总机构至少要减少一半，领导职位估计也要减少一半，另外由于人力资源的整合非领导人员也要减少一定的人员，对于应该减少的编制人员，建议采用以下五种途径加以解决：一是鼓励税务人员自谋职业，如通过考取注册税务师、注册会计师、注册律师资格等加入中介服务行业，或者经商办企业；二是分流到其他有职位空缺的税务部门以外部门；三是税务部门暂时不录用新进人员和安置军队转业干部等；四是修改公务员考核办法，将连续两年公务员考核不称职的予以辞退的规定改为公务员当年考核严重不称职的予以辞退；五是有条件地鼓励提前退休。

（二）全面实行“消费型”增值税。实行“消费型”增值税，整个增值税的抵扣链条更加完整和统一，有利于增值税征收管理的简便高效。“消费型”增值税允许把当期购买的固定资产进项税全部抵扣，彻底避免了重复征税，能够鼓励企业增加固定资产投资，带动产业结构合理调整，拉动经济快速健康增长。增值税转型要解决税收利益如何再分配、如何弥补财政收入缺口的问题，这是事关增值税转型成败的关键性政策。在现有条件下实行增值税转型，必然会使一些地方、部门、行业、单位或个人的既得利益受损，而另一些地方、部门、行业、单位或个人受益，增值税转型从长远来看可以扩大内需、刺激投资、振兴经济、促进财力的稳定增长，从而带动国民收入总体水平的提高，相应地人民的物质生活水平也日益提高，与国家税收的最终目的即满足公共利益的需要并不矛盾，其长远目标是一致的。为了以后的更加繁荣富强，我们应该承受住“暂时的阵痛”，当然，由于实施“消费型”增值税近期对财政和经济的震荡很大，应该采取稳步推进的方法：（1）精心做好调查测算工作，制定周密细致的方案，如增值税转型对税收收入及各级财政收入的影响、存量固定资产的税务处理、增值税税率的确定、固定资产进项税额抵扣金额和时间的确定、中央与地方财政收入比例或额度的确定等。（2）在2010年之前继续搞好东北地区增值税转型试点，将“存量不扣，增量慢慢扣，按季退税”的办法改为“存量不扣，增量全扣”的办法，不断总结积累实行消费型增值税经验。不宜在未改变东北地区增值税转型抵扣固定资产进项税额办法之前扩大试点范围。对于扩大增值税抵扣范围企业购进的生产用汽车的行为无法进行抵扣的问题，税务部门可以单独设计机动车销售发票样式，分机动车销售发票专票和机动车销售发票普票两种，将机动车销售发票专票作为增值税专用发票的一种类型。（3）2011年起在全国范围内将“消费型”增值税全面推开，对固定资产进项税额抵扣分“老”、“新”企业不同的抵扣政策，“老企业”采取“存量不扣，增量全扣”的原则，“新企业”采取“全新固定资产进项税额才能予以抵扣”的原则。（4）选择适当时机考虑调整增值税税率以及增值税中央与地方财政分成比例或额度。对于前者，可以考虑从2016年起调整增值税税率，因为根据目前我国税收年增收6770亿元的趋势来看，到2016年时，我国财力足以应对因扩大增值税征税范围和增值税转型以及增值税税率调整所带来的一切经济方面的问题。对于后者，在国家确定扩大增值税收征税范围或调整增值税税率时都应该制定与之配套的增值税中央与地方财政收入比例或额度的政策。（5）进一步加强增值税的征收管理，从加强税收征管中实现财政收入的增收，为增值税转型提供强大的经济保障。（6）开辟新税源，增加税收，为增值税改革提供足够财力支持。建议我国在适当时机对不动产开征统一规范的物业税，最好时机是在全国范围内将“消费型”增值税全面推开之际。可以将现行房产税、城市房地产税以及土地出让金等收费并入物业税中，但是由于不动产价格受成本、税收、需求等多种因素影响，不宜将土地增值税并入物业税中，在原理上应该采用多环节征收的办法，对于个人拥有的自用非营业用房从人均面积和是否为普通标准住宅的因素来考虑设计物业税起征点，起征点以下的免征，超过起征点的对超过部分征收物业税。

（三）统一增值税税率，优化税率税目结构。建议全面统一增值税税率，减少导致增值税多扣或少扣等抵扣不实因素。可以考虑对部分行业产品分环节按量实行定额补贴的财政政策。

（四）取消增值税一般纳税人和小规模纳税人划分问题。建议增值税纳税人不再划分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。建议对增值税纳税人全部按照增值税一般纳税人管理，对帐务核算健全的纳税人实行查帐征收；对帐务核算不健全的纳税人实行核定征收，其中对于低收入者按照本地区或邻近地区同规模一般水平核定征收，对于低收入者以外的纳税人按照本地区或邻近地区同规模最高水平核定征收。

（五）完善增值税起征点税收政策。建议对所有增值税纳税人都适用增值税起征点税收政策，纳税人销售额未达到财政部、国家税务总局规定的增值税起征点的，免征增值税；纳税人销售额达到财政部、国家税务总局规定的增值税起征点的，对超过增值税起征点以上的部分按照规定征收增值税。

（六）全面改革增值税优惠政策。建议除了保留完善后的三项增值税优惠政策以外全部取消目前的增值税优惠政策。这三项保留完善后的增值税优惠政策，一是上面所说的对部分行业产品分环节按量实行定额补贴的财政政策；二是上面所说的完善后的增值税起征点税收政策；三是建议改革民政福利企业增值税先征后退政策，实行按照吸收残疾职工人数定额免征增值税政策。

（七）改革完善现金、银行结算制度。建议对于帐务核算健全的纳税人的所有收入支出必须全部通过银行进行结算。

（八）建立健全税法宣传制度、严厉的涉税处罚制度。建议财政部、国家税务总局在互连网上建立健全法律法规库，税务部门在办税服务大厅设立互连网税法查询站，税务管理人员对于重要事项要通知到每一纳税人。建议对于纳税人违反税务管理人员未通知到的事项的有关税收政策规定的可以按照现行处罚标准进行处罚，对于纳税人违反税务管理人员已经通知到的事项的有关税收政策规定的可以按照现行处罚标准的十倍进行处罚。

参 考 文 献

（1）《论我国增值税制度改革之路》 （文章来源:网络,作者：菩提）；

（2）《我国目前的增值税征收范围不宜扩大》（文章来源:网络，作者：童锦治）；

（3）《我国现行增值税存在的主要问题分析》（文章来源:网络，作者不详）；

（4）唐俊《增值税质疑》（文章来源:网络）；

（5）《谁是增值税改革受益者》（文章来源:网络，作者不详）；

（6）《增值税犯罪已被处死百余人 亡羊如何补牢》（文章来源:网络，作者不详）；

（7）《第六章　增值税：第一节　增值税概述》（文章来源:网络，发布者：黄老师）；

（8）《关于我国增值税的问题研究及完善对策》（文章来源:网络，作者：彭浩东）；

（9）《对我国增值税类型选择的思考》（文章来源:网络，作者：刘立栋）；　

（10）《关于东北地区增值税扩大抵扣范围试点情况的研究报告》（文章来源:网络，作者不详）。