我国增值税制度改革与完善的路径分析(一)

一、增值税概述

（一）增值税的定义。

（二）增值税的特点。

（三）增值税的类型。

二、我国增值税制度的产生与发展及存在的问题

(一)我国增值税制度的产生与发展。

(二)我国增值税改革和发展中存在的问题。

三、我国增值税改革的难点

四、完善我国增值税改革的措施

（一）扩大增值税的征税范围。

（二）全面实行“消费型”增值税。

（三）统一增值税税率，优化税率税目结构。

（四）取消增值税一般纳税人和小规模纳税人划分问题。

（五）完善增值税起征点税收政策。

（六）全面改革增值税优惠政策。

（七）改革完善现金、银行结算制度。

（八）建立健全税法宣传制度、严厉的涉税处罚制度。

内 容 摘 要

众所周知，我国在1994年进行了规模空前的税制改革，并获得了很大的成功。在税制改革中，增值税是最为引人注目的。因为它作为一个“中性”税种，具有“道道课征，税不重征”、“征收范围广泛，税源充足”的特点，因而它既不会导致对纳税主体重复征税，又可以使国家获得大量的、稳定的财政收入，而且有利于鼓励纳税人按照经济效益原则，选择最佳的生产经营组织形式，有利于按照国际惯例对出口产品（商品）实行彻底退税，增强产品（商品）在国际市场上的竞争力。正因如此，增值税被认为是财税史上的非常绝妙的制度发明，并被迅速推广到全球的100多个国家或地区。我国每年的增值税收入（含海关代征增值税），已达整个税收收入的50％左右；其覆盖面之广和对于国家财政之重要，使其实际上不仅是我国流转税的核心，而且在整个税制中也是真正的主体税种。然而，从1994年至今，全国因增值税犯罪被判处死刑或死缓的已经有200多人，其中100多个犯罪分子已经被执行死刑，这个数字世界罕见，同时也说明了我国的增值税制度存在巨大漏洞，我们应该从法律漏洞方面来反省增值税税制存在的问题，从而展开大刀阔斧的增值税改革……

我国增值税制度改革与完善的路径分析

众所周知，我国在1994年进行了规模空前的税制改革，并获得了很大的成功。在税制改革中，增值税是最为引人注目的。因为它作为一个“中性”税种，具有“道道课征，税不重征”、“征收范围广泛，税源充足”的特点，因而它既不会导致对纳税主体重复征税，又可以使国家获得大量的、稳定的财政收入，而且有利于鼓励纳税人按照经济效益原则，选择最佳的生产经营组织形式，有利于按照国际惯例对出口产品（商品）实行彻底退税，增强产品（商品）在国际市场上的竞争力。正因如此，增值税被认为是财税史上的非常绝妙的制度发明，并被迅速推广到全球的100多个国家或地区。我国每年的增值税收入（含海关代征增值税），已达整个税收收入的50％左右；其覆盖面之广和对于国家财政之重要，使其实际上不仅是我国流转税的核心，而且在整个税制中也是真正的主体税种。然而，从1994年至今，全国因增值税犯罪被判处死刑或死缓的已经有200多人，其中100多个犯罪分子已经被执行死刑，这个数字世界罕见，同时也说明了我国的增值税制度存在巨大漏洞，我们应该从法律漏洞方面来反省增值税税制存在的问题，从而展开大刀阔斧的增值税改革……

一、增值税概述

（一）增值税的定义。

根据我国现行增值税税法，增值税的定义可以概括为：增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得货物的销售额或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。

（二）增值税的特点。

1、对增值额计税。

2、征收范围广泛，税源充足。

3、实行道道征税，道道抵扣，能够避免重复征税。

4、增值税是一种“中性”税。

5、增值税是一种价外税。

6、具有全覆盖、全链条、全抵扣等优点,税负公平合理。

（三）增值税的类型。

从世界各国所实行的增值税来看，以法定扣除项目为标准来划分，分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税，三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理。

二、我国增值税制度的产生与发展及存在的问题

(一)我国增值税制度的产生与发展。

增值税制度起源于1918年德国的隆西蒙斯和美国的亚当斯的学说，增值税正式诞生于1954年的法国，在法国全国成功地推行之后，对世界经济产生了重大影响。逐步发展和进一步完善的先进的增值税，后来逐渐在现在的欧盟各成员国中实行，现已在全世界100多个国家和地区推行。我国的增值税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。改革开放以前，我国实行的是高度集中的计划经济，对国营企业的利润实行统收统支，根本谈不上增值税的征收。随着经济体制改革的进行，我国原有的单一的工商税制已不适应新形势，影响了税收作用的发挥。因此，1979年开始对税制进行了改革和调整，适当恢复了一些税种，增加了一些新税种，于1979年开始研究和引进了增值税。首先，选择对机器机械、农业机具两个行业和自行车、缝纫机、电风扇三种产品试行。1980年，在柳州、襄樊、长沙、上海、株洲、青岛、沈阳、西安等城市试点，1983年财政部颁发《增值税暂行办法》，1984年10月国务院颁发《增值税暂行条例（草案）》，从此，增值税成为我国税收体系的一个正式税种。此时的增值税还不是西方国家盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的适应当时经济发展需要的‘表面化的增值税’。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要。此后又几次扩大征收范围，增值税收入成倍增加，到了1992年全国增值税入库达472亿，占全国税收收入总额3165亿元的14.91%；1993年全国增值税入库824亿，占全国税收收入总额4255亿元的19.36%。但是，1994年以前的增值税制度仍存在很多不完善的地方，特别是与发展社会主义市场经济的要求不相适应。因此，为强化税收管理，严格依法治税，努力增加税收刚性，充分发挥增值税在平衡税负促进公平竞争，组织财政收入和宏观调控中的作用，1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，以增值税改革为核心，旨在建立新的规范化的流转税制格局。1993年12月13日国务院134号令发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，自1994年1月1日起正式施行；1993年12月25日财政部制定并发布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，自1994年1月1日起正式施行；为规范增值税专用发票的管理，1993年12月27日国家税务总局制定并印发了《增值税专用发票使用规定（试行）》自1994年1月1日起执行。1994年税收制度改革，对增值税的征收范围、税率、计税方法等均作了重大改革，此时的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则，中性的原则，简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点，进展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具“二行业”及自行车、缝纫机、电风扇“三大件”扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础。另外对年销售收入小于规定额度并且会计核算不健全的小型纳税人，实行按销售收入金额与6%的征收率计算应纳税额的简易办法。2004年7月1日以前，我国实行的是生产型增值税。从2004年7月1日起，我国开始在东北地区的装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业等部分行业有条件地试行消费型增值税。先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用，新税法的一个主要目标是建立独立的计税规范标准，改变税法从属于企业财务制度的习惯作法，统一规范税前扣除项目和标准。 税法还明确规定，增值税计税销售额的计算，以税法规定的全部流转额的标准和范围为准，企业财务会计制度中计算计税销售额与税收法规有抵触的，应以税法为准。这样，就可把应纳税额的确定办法独立于企业财务会计制度之外，使我国的企业增值税与国际惯例接轨,使之逐步成为具有国际先进水平的真正意义的增值税,以适应加入WTO后我国增值税制与WTO成员国税则协调一致。从而使增值税成为了我国商品课税体系中的核心税种，成为我国的主要税种之一，增值税收入成几何级数增长，1994年增值税入库2213亿元，占全国税收收入总额5070亿元的43.65%，相对于增值税改革之前的1993年净增长了近1.69倍……2005年全国增值税入库10698亿元（不含海关代征进口环节增值税），占全国税收收入总额30865亿元的34.66%；2006年全国增值税入库12895亿元（不含海关代征进口环节增值税），占全国税收收入总额37636亿元的34.26%。

(二)我国增值税改革和发展中存在的问题。

由于具体条件的限制，我国建立一套完善规范的、与财务会计制度完全分离的增值税制，不论在设计上还是在具体操作上，都还有一定的实际困难，计税依据的确定还不能完全脱离企业财务会计制度。事实证明，增值税优势明显，其弊端也突出。一张增值税专用发票集商事凭证和抵税凭证于一身，只要搞到一张增值税专用发票，动辄可以抵扣数十万元乃至数百万元的税款，或者获得数十万元乃至数百万元的退税，难免会有不法之徒铤而走险，严刑峻法都不足以遏制。从1994年至今，全国因增值税犯罪被判处死刑或死缓的已经有200多人，其中100多个犯罪分子已经被执行死刑，这个数字世界罕见，说明了我国的增值税制度存在巨大漏洞。同时现行增值税制与国际经济大环境不相适应，生产型增值税制度到了非改不可的时候了。

下面我们主要从两个大的时间段来具体分析一下增值税改革和发展中存在的问题：

 1、1979至1993年增值税制度存在的主要问题。

(1)征税范围问题。征税范围窄，当时仅限于生产环节的部分产品。1979--1983年增值 税征税范围仅限于机器机械两大行业和自行车、缝纫机、电风扇三大产品。1984年只限于在生产环节的12项工业产品征税。1986--1988年征税范围扩大到对31大类产品实行增值税。由于改革力度不够，时机不成熟，直到1994年税制大调整前，有相当数量的产品如酒类、化工类、烟草等仍未实行增值税。

(2)增值税征收模式问题。1984年10月，第二步利改税将工商税改革为产品税、增值税、营业税。税率设计上比较落后，仍沿用产品税的模式，采用在生产环节与产品税并立且不交叉征收的税制结构，导致税率档次多，调节功能层次不清，使增值税丧失了应该很好的发挥作用的中性税种的特征。

(3)增值税类型问题。增值税是价内税，实行的是购进实扣法和耗用实扣法，无论从内存实质上还是外在形式上，此时的增值税都不是严格意义上的增值税，只能是产品税改良而已，不属于通常所说的增值税三类型即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税中的任一类型，无法体现增值税制度应有的优越性。

(4)扣除项目问题。扣除项目不全面。原增值税采取列举税目扣税的办法，虽扣除了主要流动资产项目，但是没有包括外购固定资产等项目。

2、1994年至2006年增值税制度存在的主要问题。

(1)征税范围仍然偏窄。世界上推行增值税的国家或地区规范化的增值税范围为：货物销售、生产性加工、进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看，增值税制度越规范，征税范围越宽，覆盖率越大，就越能保证增值税机制的良好运转，最大限度地发挥作用；能逐步解决重复征税问题，实现公平税负；有利于提高增值税管理的效率。而我国现行增值税的征收范围从社会再生产各环节来看,主要集中在工业生产和商业流通两个环节,没有延伸到交通运输、建筑安装和其他第三产业；从课征的对象来看,主要是动产和劳务,没有涉及到不动产。其他领域特别是与工业和商业关系十分密切的交通运输和建筑安装等领域继续征收营业税,致使增值税的抵扣链条中断,内在制约机制的作用明显削弱, 给纳税人偷税以可乘之机，使得增值税抵扣制度得不到正常发挥，增值税的优越性难以充分发挥，不利于公平竞争。 

(2)税率设计不合理。我国增值税目前有基本税率17%、低税率13%、征收率6%、征收率4%、征收率4%并减半征收，其名义税率和实际税负相差大，税率设计不合理也不统一。

(3)增值税类型问题。1994年至2004年6月期间，在我国全部实行的是生产型增值税，即在计算应纳税额时，不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分，并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。当该产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，造成以后各生产环节的重复征税，货物流通次数越多，重复征税也就越严重。因而影响了企业投资的积极性，严重制约了资本有机构成高的企业和高新技术产业的发展。2004年7月至2006年12月期间，我国不同的地区不同的行业实行不同的增值税类型，即生产型增值税或消费型增值税。根据中共中央、国务院《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》(中发[2003]11号)的精神，经国务院批准，财政部、国家税务总局从二○○四年九月十四日起先后制定了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》、《财政部、国家税务总局关于印发东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定的通知》、《财政部、国家税务总局关于东北地区军品和高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》等一系列关于振兴东北老工业基地文件，自2004年7月1日起主要在装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业、军品制造业、高新技术产品生产制造业等部分行业试行扩大增值税抵扣范围，试行消费型增值税。由于未在全国所有地区所有行业实行消费型增值税，又人为地制造出了新的弊端，即增值税政策执行不统一，严重扭曲了增值税法的统一性，相对于未试行消费型增值税的纳税人来说非常不公平。同时，东北地区这次增值税转型试点中固定资产进项税额抵扣的具体办法采用的是“增量抵扣”、“按季退税”，就其原理来看，“增量抵扣”办法是不够彻底的，只能称作是扩大了增值税的部分抵扣范围，与实行规范的消费型增值税还有一定距离；另外，核算新增增值税额、按季办理退税，手续繁琐、计算复杂，工作量大。

(4)税款抵扣方面问题严重。