纳税主体法律身份消亡与税收保障机制问题研究(二)

（四）获取税收上的“实惠”。如外国投资者并购境内企业只要资本金占目标公司资本总额的比例达到25％以上，目标公司就可以变更为外商投资企业，可以享受外商投资企业的一切税收优惠，这样一方面，外国投资者利用此种方法投资举办新企业，无须投入太多的资本，只要找一家合适的目标公司参股即可；另一方面，内资企业又享受到了外资企业的税收优惠政策[ http://www.cnnsr.com.cn/jtym/swk/20060921/2006092111395129065.shtml，《企业并购后的税收优惠》，佚名

参考文献

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2、赵仑：《财政税收制度改革研究》，经济科学出版社，2010年1月第一版

3、樊勇：《税收征收管理制度》，清华大学出版社，2009年6月第一版

4、周华洋、 阿宝：《最新企业所得税清算方法与填报技巧》，中国经济出版社，2009年1月第一版

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6、http://www.chinaacc.com/new/63/67/81/2005/12/dr85931523521032150027000-0.htm，《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》，中华会计网校

]。

（五）税务机关在破产清算中的作用比较弱化。虽然（税收征管法）及相关法律规定税务机关应参加企业破产清算，但多数情况下税务机关是经人民法院商同级人民政府指定参加破产清算的，而非清算组的当然成员，并且往往是在清算开始以后才被通知申报债权的，因此税务机关是仅以一般债权人身份参与债务清偿，执法刚性不强，税收清偿的重要性得不到应有的体现，税务机关对税款迫缴没有发挥应有的作用。

（六）企业改组改制受外部环境影响较大。企业改组改制牵扯到方方面面的利益，出于社会稳定的考虑以及受部门利益和地方保护主义制约，地方政府往往只考虑给企业甩包袱，经常人为扩大职工的安置费用(包括清偿职工工资及集资款等)和破产费用，扩大税前清偿的份额，待破产企业清算费用。安置费用清偿完毕后，已基本无能力清偿所欠税款。又如企业财产中的社会集资部分属于企业的破产债权，应在第三顺序清偿，但出于社会稳定的需要，有关部门一般都将其安排在企业欠税前清偿，从而影响了税收的实现。

四、减少纳税主体法律身份消亡对税收不利影响的建议

（一）要健全和完善纳税主体退出市场机制。首先要从立法上明确税务注销清算程序是企业法人注销清算的必经程序。建议国家税务总局与国家工商行政管理总局尽快协调明确纳税主体被吊销营业执照后必须进行注销税务清算才能予以注销其工商登记的法律程序。其次，要建立和完善统一的市场主体退出制度，重点是将不具备经营条件的市场主体、不具备经营资格的市场主体、因违法而应强制其退出的企业和资不抵债的企业四类主体列入强制退出范围。再次，要完善营业执照管理制度，实行企业法人资格与企业经营资格分离制度，使企业被吊销营业执照后，企业的法人资格依然存在，不影响其债权债务的清算；增加未年检企业、经营期限到期但无故长期不办理延期手续的企业营业执照无效等规定。

（二）建立信息交换和“公告注销”制度。加强工商行政管理机关与税务机关之间登记信息的顾畅交换和有效共享。对于工商行政管理机关提供的注销登记信息、吊销营业执照信息，税务机关要及时进行核对，及时结清应缴纳的税款、滞纳金、罚款、缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。同时也应将注销税务登记、提请工商行政管理机关吊销营业执照信息、非正常户的信息传递给工商行政管理机关。对于那些“不辞而别”的企业除定期公告外，还要依托工商行政管理机关、公安等部门的职能，形成管理合力使其无处可逃；对于长期不申报的非正常户进行公告注销，并记录在案。

（三）积极发挥税务机关的监管作用。以企业合并、分立改制为例，一要确定税收在企业改制中的法律地位，税务部门要主动参与地方政府组织的企业改制工作，及时掌握辖区内企业改制的动态，特别要注重加强对改制企业资产变动的监控，此外凡涉及有关涉税问题处理上，必须经税务机关审核同意方可进行。二是税务机关应当增强为改制企业服务的意识，针对企业改制中出现的问题，应积极帮助企业寻求解决，使企业能选择最满意的改制重组方案，避免出现偷、逃、避税现象发生。三是主动参与企业改制工作，尽快落实税收管理员制度，通过税收管理员使税收政策及时、充分落实到改制企业，也使企业改制情况及时反馈到税务机关，真正实现信息流的畅通、共享。四要加强对虚假注销户的查处力度，对解散、破产、撤销以及其他情形的清算，税务部门应指派专人全程跟踪，防止税款流失；对利用虚假注销偷逃税款的要公开曝光亮相；对情节严重、影响较大的案件，要及时移送公安、司法机关处理，以维护税法的严肃性。

（四）税务机关应积极行使税收代位权。随着我国市场经济的发展和完善，以法人为主体的多种经济形式日益活跃，伴随着企业的重组、改制，合并、分立等经济活动，纳税人借机规避纳税的现象亦相当突出，在一定程度上损害了国家税收，并给税收征管带来了难度。代位权制度是我国(税收征管法)新规定的了项税收担保法律制度，它的确立使我国税收担保体系在理论上进一步完善，通过正确行使代位权对堵塞税收漏洞、清缴欠税、保障国家税收不流失具有重要的现实意义。因此，为防止市场主体通过身份消亡规避税收，我们认为只要市场主体存在以下情形之一时，税务机关就应积极行使税收代位权：欠缴税款的纳税人履行迟延；税务机关与欠缴税款的纳税人之间因欠税已进入诉讼或仲裁程序，且通过听讼保全未能保全到足以缴清税款的资产；欠缴税款的纳税人的数个债权人其到期债权均未获清偿；欠缴税款的纳税人在与税务机关的诉讼中未能履行生效的判决书、调解书或裁决书；欠缴税款的纳税人向税务机关明确表示无力解缴部分或全部税款；有其他证据证明欠缴税款的纳税人已处于资不抵债的情形。

（五）强化税务日常管理。一是强化税务登记管理，针对企业改制情况，正确把握开业登记、变更登记、住销登记的具体条件。二是强化增值税一般纳税人资格的认定管理工作，如改制前为增值税一般纳税人或小规模纳税人的，改制后原则上应保留其原资格，对新设立的企业则应按规定标准予以初始认定。三是强化税款、滞纳金、罚款清缴的管理，如对改制企业要确定税收清缴主体，村既有欠税、又有留抵税款和期初存货已征税款余额的，要就其余额冲抵税款。四是加强对改制企业的财务监督，充分利用企业财务会计报表中的相关数据，并通过对数据设定关联模型，产生监控数据，实现对改制企业欠税行为的事前控制。五是加大对改制企业税务稽查力度，如对破产企业要实行宜告破产后和破产清算后的二次稽查，即通过第一次稽查完成税务机关向法院清算组的债权申报工作、通过第二次稽查完成税务机关对破产企业清算期间资产变现充抵税款的征收工作和有关证件的收缴等工作。

（六）实行有效的责任人追究制度。为避免责任人下落不明、责任承担难以到位等现象的发生，在纳税主体身份消亡之前，应探索建立有效的责任人追究制度，如可借鉴英、美等国家的做法，实行法人代表责任制度，即对新办企业，在实行约谈基础上，对法人代表的签字实行模型备案；对外埠个人应要求其提供常驻地有关机关如公安、街道、居委会等部门的书面证明，确保法律追究上的对象确定性，严防走逃和虚假法人代表现象的发生。同时也可借鉴大陆法系国家税法中的“业法人人格否认制度”：即对具有独立人格的公司法人，在其人格被滥用，并因而使债权人利益或社会公共利益受到损害的情形下，法院可以基于公平、正义的理念，否认公司的独立人格，令不当行为人直接面对公司的债权人，对公司法人的债务承担连带责任。建议在我国税法中引入企业法人人格否认制度，以有效遏制现实中大量存在的以企业法人形式变更为幌子而大肆进行税收违法行为，如对于虚假出资进行税收违法行为的企业组织可以直接追究虚假出资人的法律责任；对利用企业法人不依法进行税务清算、办理变更或注销税务登记的情形，由相关责任人承担相应的法律责任等等。此外，对于利用企业法人形式变更等逃避欠税或掩盖隐性税收违法行为的，可以以其未依法进行税收清算为由要求其法定代表人及其他相关责任人承担相应的法律责任。