试论公司治理与内部控制(二)

制定和实施内部控制的机构和个人成为内部控制的主体，内容包括董事会、经理人员、职能管理部门、职工等。内部控制的客体，即内部控制的对象和边界，前者是指被内部控制主体加以控制的对象物，包括企业发生的所有交易或事项以及从事、参与这些交易或事项的机构和个人，后者是指内部控制主体对控制对象加以控制的范围，即按有关法律、法规、章程、合同、协议等，企业应该为之承担责任的所有交易或事项及相关的机构和个人。内部控制的功能，即内部控制客观上能做什么，主要授权分权、权利制衡、激励、制约、指导、评价等主要功能。内部控制的目标在于通过内部控制的事实，保证企业目标的实现。内部控制的手段，即内部控制主体为实现内部控制的目标，对内部控制客体进行控制的各种方法、措施，具体包括通过公司章程、议事规则、报酬计划与股权合约等进行的公司治理控制；通过机构设置、岗位分离、授权与分权等进行的组织控制；通过招聘、培训、薪酬设计、业绩考评、晋升、奖励等进行的人事控制；通过制定基本制度、管理制度、流程规范、技术规范、业务规范等进行的制度控制；通过授权、批准、制定作业标准、记录、复核等进行的作业控制；通过出入库手续制度、实物防护措施、盘点等进行的实物控制；通过凭证、记录、核对等进行的信息质量控制；通过内部审计进行的综合控制；通过企业的管理哲学和企业文化进行的软控制等。

三、公司治理与内部控制的联系

公司治理与内部控制都统一于实现企业的目标。内部控制的主要目标是减少虚假会计信息，保护资产的安全和完整，其基本目标仍是保证企业目标的实现。公司治理的目标是保证企业运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的权益。健全的公司治理是企业目标得以实现的保证，只有实现企业目标，股东财富最大化才能实现。因此，内部控制和公司治理都统一于企业目标的实现。

良好的内部控制是完善公司治理的重要保证，而健全的公司治理又是内部控制有效运行的保证。有效的内部控制可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；董事、经理的选择和考核读建立在会计信息的基础上。无论是大股东还是中小股东，会计信息都是实现其对经营者有效控制的工具。健全的内部控制也有利于保护投资者和其他利益相关者的利益。内部控制处于公司治理设定的大环境之下，公司治理是内部控制的制度环境。内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。内部公司治理也可以讲是内部控制的一个方面。只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发挥作用，提高企业的经营效益与效果，并加强信息披露的真实性；反之，若没有科学有效的公司治理结构，无论设计如何有效的内部控制制度也会流于形式而难以受到既定效果。

内部控制与公司治理都遵循相互牵制和制衡的原则。内部牵制既是内部控制的一个基本的原则，也是内部控制的一个基本内容。完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制和制衡关系。因此，法人治理也可以看作是广义的内部控制机制。从内部控制的方法来看，现代内部控制的方法主要包括组织结，控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、资产保护控制、人员素质控制，风险控制、内部报告控制、内部审计控制等公司治理中的一些内容也属于内部控制的范围。例如，组织规划控制实际上就包括两个方面：一是公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、经理等之间的组织规划。二是经理领导的内部管理机构、岗位和人员之间的组织规划。前者是公司治理问题，内部控制与公司治理有一些重合的地方。

尽管公司内部治理与内部控制具有一定的思想同源性，但他们亦有一定的区别：公司治理和内部控制产生的基础虽然都是委托代理，但是，两者委托代理的层次是不同的。公司治理产生于两权分离，是基于所有权、控制权、经营权相分离的事实而建立的约束、激励和监督机制，试图解决所有者与经营者的委托代理问题。而内部控制则解决公司经营管理中不同层次经营者的委托代理问题。公司治理处理的是股东（权利人）、董事会（决策层）和经理班子（执行层）三者之间的关系；内部控制处理的是董事会（决策层）、经理班子（执行层）和次级执行层（各部门、单位）的关系。

在企业的运行中,公司治理和内部控制都属于企业这种协调分工制度的组成部分,从本质上讲他们都属于制度安排。吴敬琏认为“所谓公司治理结构,是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构。”因此,公司治理侧重于所有者和最高经营者之间的契约安排,内部控制则主要是最高经营者与中层经营者及经营者与一般员工之间的契约。由于企业是一种不完备的契约,企业内部各成员在什么情况下干什么,得到什么,并没有明确的说明。而企业内部成员之间的交易又是日常性、经常性的,根据制度经济学的理论,对这种经常性的集体博弈行为最好的控制办法就是形成内部一系列的管理制度约束经常性的企业内部行为。所以,内部控制是企业长期生存、发展的必然要求,也就自然成为保证公司治理这一契约得以存在和维持的必要条件。没有内部控制的支持,企业中由公司治理规定的各利益相关者制衡也就成为空中楼阁,无法得到保障。有效的内部控制可以规范单位经营管理行为,保证企业经营目标和财务报告可靠性的达成,保护单位资产的安全完整;确保国家有关法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执行。

由于所有者并不参与企业经营决策,但要承担企业的最终风险,所以所有者对企业内部控制的要求,甚至会高于对经理人经营管理能力的要求。为了达成代理协议,职业经理人必须充分表达他愿意接受控制,并努力协同股东一起建立起企业的控制体系。只有这样,他才可能获得经营企业的资格。在这种制约下,管理当局产生了对于内部控制的内在要求。可以说,内部控制成为公司治理中各利益相关方进行博弈的基本条件,只有在有效的内部控制下才能使博弈成为可能、可行。