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会计计量中的历史成本与公允价值的权衡21(二)
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查看 益和利得进行入账时高估企业的价值,报表项目之间由于计量属性不一致而不可比,最致命的是取得成本太高,与历史成本为基础计量相比较,取得公允价值都要花费一定成本,增加了报表准备成本。会计任何变更,都要考虑成本-效益原则。如果让会计一线的人士来准备公允价值会计资料,无疑这种成本浪费是巨大的,而且这在根本上还会提高会计工作的难度。基于此,未来的公允价值计量属性应与历史成本计量属性并存,会计人员完成报表的初始确认以历史成本计量,审计人员在审计的基础上按照公允价值对报表进行调整,对外同时披露历史成本报告和公允价值报告,历史成本报告的会计责任和审计责任与传统没有差异,而公允价值报告由审计人员承担审核责任,该报告责任大小与注册会计师审核盈利预测报告相似。
五、历史成本计量继续存在的理由
(一)权衡会计信息相关性和可靠性的需要财务会计对外公布的信息应当具备“相关性”和“可靠性”这两个最起码的质量特征。但编制一份既有完全相关性又具备完全可靠性的报告是不现实的。比如编制一份完全建立在公允价值基础上的使其全部资产和负债均以各方公认的公允价值计价。然而,现实中,即使对一项简单的资产采用公允价值计价都会产生许多人为主观干预因素,何况对于全部其他资产和负债均采用这种方法,其最终结果使得在努力保持相关性的同时丧失了可靠性。可靠性是会计信息最重要的属性,相关的信息之所以有用,首先在于它是可靠的。因为只有企业及时提供相关的可靠信息,会计信息才会有用。如果企业的会计信息不具备可靠性,甚至包含着弄虚作假的因素,那么这些相关的信息不仅毫无价值,而且对投资者和债权人的决策也是一种误导。
(二)公允价值计价方式的天然缺陷,据近几年对上市公司财务报表的分析来看,通过会计报表来预测中国企业的业绩,其可靠性很差,有时企业的业绩会突然变化。这种会计信息的随意调整,使会计报表根本不能反映企业真实的财务状况、经营成果及现金流量情况,极易衍生各类问题。因此,我国企业运用公允价值存在两个问题:
1.公允价值难以取得。在我国,在很多情况下资产的公允价值难以取得,主要在于我国不存在活跃的市场。在公允价值难以取得的情况下,会计准则和会计制度要求运用公允价值计量,必然会影响会计要素计量的可靠性。
2.关联交易影响了价格的公允性。在我国,企业资产重组、债务重组、资产置换等非经常性经营过程中应当过少或干脆不确定利润。“债务重组”准则中规定债务重组产生的收益一律不许计入当期收益而列入资本公积,“非货币性交易”中规定不论同类和非同类资产交换都以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,都是在我国当前的现实经济环境下做出的理性抉择。
当会计目标确定了以后,如何选择计量的手段只是一种逻辑的推演而已。选择了决策有用论下的财务目标,从理论上讲,就必然会较多地采用公允价值。而选择了受托责任目标,就必然会较多地采用历史成本法。在实践中,还可能出现双目标轮,那么就需要在公允价值与历史成本之间进行必要的权衡,取其利避其害。
六、公允价值的优越性使财务报告趋向选择“公允价值”
(一)更加符合配比原则的要求
对于非货币性资产而言,其计量的主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时,收入是按现行市价计量,而成本、费用则按照历史成本计量,收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度对这两者不加区分,从而形成收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量,这种现象就能很好的解决。在公允价值计量下,收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果,因而更能体现配比原则。
(二)使会计收益更加真实、全面
按传统的会计学收益概念,会计收益是指来自交易期间已实现的收入和相应费用之间的差额。经济学的收益概念除包括会计收益外,还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利得和损失,较之会计收益在内容上更为真实和全面。而公允价值会计计量恰恰就是既要计量资产和负债在资产负债表日的公允价值,还要计量公允价值变动造成的利得和损失。这样可弥补会计收益的不足而向经济收益看齐,更加准确地披露企业获得的现金流量,更确切地反映企业的经营能力、偿还能力及所承担的财务风险,更合理地反映企业的财务状况以及企业的真实收益,可以全面评价企业管理当局的经营业绩。
七、会计计量模式进化研究带来的启示及完善我国会计理论与实务的建议
会计计量模式的进化是一长期的系统的演化过程,不仅需要会计理论研究者的努力,也需要从会计准则制定部门和会计教育界的共同努力。借此从以下几个方面探讨。
1.正确认识公允价值计量模式成为主导的会计计量模式
公允价值计量模式替代历史成本计量模式成为主要的会计计量模式是会计发展的必然,体现了市场经济发展对会计计量技术方法上的客观要求。但同时也应看到,公允价值计量替代历史成本计量是一长期的复杂的过程,既需要市场经济发展程度作为条件,同时又要求又能时间公允价值模式的高素质的会计人员。这将是一个利益的权衡过程。
2.做到会计理论的模式研究与实证研究的有机融合
会计理论模式研究与实证研究结合,对会计信息需要者需求的统计特征的研究获得必要和相对充分的数据,为会计的模式研究提供所需的证据。在开展学习会计计量模式实证研究方法的过程中,应注重会计基础理论的学习,在深入学习过程中获得有研究价值的实证研究选题,并在数据能较为充分取得的情况下,采用适当的计量方法进行研究。应避免为做实证而做那些毫无实际价值和意义的实证研究。
3.恰当确定我国会计准则完善过程中的研究重点
我国2006年发布的新会计准则体系中,有关会计计量模式的进化已明显体现,但在整个会计准则体系中,却没有涉及会计计量模式的定义,及关于在我国进行会计计量模式进化的背景说明,包括会计计量模式进化的理论说明及实证说明。因此,应将上述两方面作为我国会计准则体系完善的工作去做。可考虑在大量理论研究和实证研究基础上,尽快推出我国会计计量模式的会计准则。
4.建立年度报表审计与评估相结合制度
建立资产评估与审计相结合的年报评审制度,具体操作可在注册会计师完成审计基础上再由注册评估师完成评估工作。注册会计师对审计报告负法律责任,注册评估师对资产评估报告负法律责任。资产评估报告作为财务报告的补充资料,与评估前审计后的财务报告同时披露。
由于历史成本计量属性存在一定的局限性,随着社会经济环境变化及会计信息需求者对会计信息需求的变化,基于高度相关的公允价值会计信息越来越受到投资者和债权人的青睐,公允价值会计应用领域将越来越广泛。但历史成本会计仍将占有一定地位,极有可能出现一套以公允价值计量属性为主的财务报告体系。未来会计资产计量,在一定程度上是多元并存时代,在相关性和可靠性上,难以确保任何一种成本计量属性能取得绝对优势。知识经济时代,无形资产计量将上升到非常重要的程度,为了得到客观、公正的会计信息,要加大中介机构对会计报告的鉴证责任,不能使公允价值成为会计界操纵利润的工具而使得会计信息更加不可信。任何会计改革,都要建立在会计信息可靠性基础上,再加以考虑最大限度地提高相关性,并考虑成本-效益原则。由此,建立年度会计报表审计与资产评估相结合制度,则是一种较佳的理性选择。
参考文献:
1.罗殿英.公允、价值与公允价值计量。会计、审计、财务管理前沿问题研究,2004。(6)
2.陈玉荣.公允价值计量属性探析[J].财会月刊,2003,(6)
3.高强.从会计计量属性的选择看我国会计准则的国际趋同化.中固总会计师,2005,(5)
4.http://www.doc88.com/p-259206190570.html《公允价值计量与历史成本计量对会计核算的影响分析》
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