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会计计量中的历史成本与公允价值的权衡21(一)
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会计计量中的历史成本与公允计量的权衡
[摘 要]资产的传统计量属性是以历史成本作为入账价值,而为了与国际会计准则趋同引入公允价值,用公允价值计量更加符合配比原则,使会计收益更加真实、全面,有利于企业的资本保全。历史成本是传统的财务会计计量属性。它是过去的交易或事项发生时买卖双方自愿达成的交换价格。历史成本的主要优点是现实交易产生的实际交换价格,所以具有可靠性。正是由于这种特性,历史成本在会计计量中一直占据主导地位,成为一种最基本的计量属性。
[关键词]历史成本 公允价值 可靠性和相关性
一、历史成本与公允价值计量属性并存
由于现代市场经济不断发展和变化,历史成本计量属性的局限性日益凸显。由此,传统财务会计计量属性必须做出相应的变革,以提供反映现金流量和公允价值的信息。可见,历史成本与公允价值计量属性并存将是传统会计计量属性的发展趋势。
历史成本计量属性
凡按过去的市场价格在交易和事项发生时作为交换的金额,在会计上会转化为历史成本。
历史成本计量属性主要建立在币值稳定假设和劳动生产率不变假设的基础之上。货币币值稳定,保证了计量单位即名义货币的长期恒定;社会平均劳动生产率不变,保证了计量属性即历史成本长期恒定。其特点体现在以下几个方面:第一,凡购入的商品按成交时的市场价格转化为历史成本后,在企业持有期间,除非投入生产被耗用或直接销售以及按其他方式处置外,其价值量始终保持最初的历史成本而不变。这样处理,既可节约信息处理成本,又可如实反映当初交易本来面貌;第二,从资本投入生产到生成产品为止,整个生产过程的计量,基本上是被耗用的各种生产要素的历史成本的分配、汇总、集合与积累。
公允价值计量属性
是在公平市场交易中,自愿双方所达成一致的市场交易价格。近阶段科技创新对经济发展的推动作用显著,社会劳动生产率迅速提高,历史成本计量属性越来越受到人们的质疑。公允价值计量属性逐渐受到投资者和债权人的青睐,具体理由体现为:
1.公允价值计量在企业资本保全上发挥着巨大作用
企业对其耗费的生产能力或资源采用公允价值计量,此时不管是何时耗费的生产能力,一律按现行市价或现金流量现值计量,这样企业的资本受到维护,企业的生产得以在正常状态下进行。
2.公允价值计量符合会计的配比原则
现行企业计算收益的收入是按现行市价计量,而成本、费用,则是按历史成本计量,若对于成本、费用也按公允价值计量,将使企业计算的收益更加真实,由此得出的会计信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更加有力的支持。
3.公允价值的估计可以采用市场法、收益法或成本法
市场法主要指市场的价格信息,即在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产或负债的价格。收益法是未来投资通过折现转化为现值的方法。成本法一般指一项资产的重置成本或现行成本为基础,作必要的调整。
历史成本与公允价值计量属性的结合
历史成本计量属性建立在过去已发生的交易或事项基础上,强调会计信息的可靠性。而公允价值能够反映完成经济业务之外的环境对企业的影响,具有高度的相关性。因此,仅仅报告历史成本反映的信息将忽略环境对企业的影响,而只报告公允价值信息则会掩盖对已完成市场交易的记录。两者之间的矛盾实质上体现出会计信息的可靠性与相关性之间的矛盾。而采用两种计量属性并行报告的模式可解决两者之间的矛盾,满足信息使用者的不同需求。
二、历史成本与公允价值的联系与区别
在初始计量日,历史成本与公允价值两者是一致的。如果市场不发生大幅变化,一般情况下会认为历史成本和公允价值不会产生严重的背离。在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时,由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值,因此,可以直接以历史成本替代其公允价值。反之,历史成本也可以是公允价值,因为历史成本是过去的交易或事项的市场价格,公允价值在确认时,首先也考虑同类资产的市场价格。因此,历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。为了提高会计信息的相关性,传统的会计计量模式也已逐步突破了单一的历史成本计量模式。例如,存货和有价证券按成本与市价孰低法在财务报表中反映,固定资产、无形资产等计提减值准备等都是在修正历史成本的账面价值与实际价值的背离。这正是会计实务中历史成本和公允价值的交叉使用。
相关性和可靠性是历史成本和公允价值争论的主旋律,主要是为了调和决策有用观与受托责任观的矛盾,使相关性和可靠性之间达到一种相对平衡的状态。历史成本侧重于解决会计信息的可靠性,公允价值侧重于解决会计信息的相关性。历史成本基于其能得到原始凭证的支持,因此具有公允价值没有的可验证性。公允价值的取得主要是主观判断和估计。这种估计是参照假定的交易来确定的,是在没有真实交易的条件下,对意欲进行的现行交易的价格进行估计,存在着较大的风险和不确定性。这也正是人们认为公允价值可靠性较历史成本差的主要原因。其实只要方法科学,程序严密,公允价值是可以消除主观因素影响的,同样具有较强的可靠性。从两种计量属性的可靠性和相关性方面看,历史成本具有较大的可靠性,但对未来决策缺乏足够的相关性,而公允价值具有较大的相关性,由于它是建立在主观判断和估计的基础上,存在较大的风险和不确定性,因此可靠性方面较差一些。
三、公允价值计量和历史成本计量对会计核算影响的差异主要表现在以下几个方面:
﹙一﹚入账价值的确认
在历史成本计量模式下,现行会计制度规定:资产的入账价值为其历史成本,即资产取得时的实际资金消耗,而且一经确定不得更改。而以公允价值计量时则不然,由于公允价值是基于市场信息的一种评价,随着市场的变化,公允价值在经常性地变化之中,与此相适应,资产的入账价值就不能是确定不变的,而需要根据公允价值的变动进行调整。
﹙二﹚资产摊销对象的确定
在历史成本计量模式下,资产的摊销对象毫无疑问是其历史成本,或平均摊销,或加速摊销。而以公允价值计量时,资产摊销对象的选择有两种:公允价值和实际成本。许多学者认为,摊销的对象应是其公允价值。但我认为,资产摊销的对象应是实际成本。因为公允价值并非企业为取得该项资产实际付出的代价,如果对它进行摊销记入“管理费用”、“制造费用”等科目,当资产增值时,则会虚增费用;当资产减值时,则会少计费用,造成费用不实。公允价值在性质上近似于一种客观的评估价值,它不符合费用类科目的核算内容,所以资产摊销的对象应是其实际成本,而不是其公允价值。
﹙三﹚会计反映的形式
在历史成本计量模式下,只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时,由于资产的摊销对象仍然是其实际成本,所以,会计既要反映其公允价值,又要反映其实际成本,因此需要设置双账户。在会计报表中,除了有反映资产实际成本的账户外,还需有反映公允价值与实际成本的差额账户,如公允价值大于实际成本,则两个账户同为借方余额:当公允价值小于实际成本,则实际成本账户为借方余额,差额账户为贷方余额。现行的会计科目表,出于谨慎性原则的考虑,只是针对资产账户设置减值准备账户,应该说这只是一种过渡形式,等到公允价值能够被准确把握的时候,不仅要反映资产的减值,还要反映资产的增值,如商誉、土地使用权等是可以大幅增值的。
四、按公允价值调整历史成本报告
资产按公允价值进行调整并不是无时无刻都在调整,比较理性的是每一年或半年调整一次。公允价值会计的工作应由审计完成,即审计在完成传统审计工作基础上,再对资产按公允价值重估,在财务报表列报上,披露重估前的报表与重估后的报表,会计仍然按历史成本作业。
采用公允价值作为资产的计量属性,目前会计界尚存在争议,主要是管理当局利用公允价值被动性地左右报告损益,对未实现收
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