所得税会计模式的路径变迁研究2(一)

所得税会计模式的路径变迁研究

[摘 要]基于所得税会计对政府和对企业的双向性，所得税会计模式的选择更集中地体现出了市场、政府各方利益的协调，因此反映政府参与经济程度的一国的基本经济体制是所得税会计模式选择的首要因素 。税务会计是随着资本主义制度的逐步确立而逐步独立的。由于各国的历史文化、社会经济背景不同，其税务会计与财务会计的关系也不相同，这就形成了不同的会计范式和模式。本文重点研究了所得税会计模式的路径变迁，通过对所得税会计模式的国际实践与我国的选择的分析，从多方面对我国所得税会计模式进行了细致的思考。最后，得出了，更有利于我国企业发展的所得税会计模式的建议。

[关键词]所得税 会计模式 征税体制 路劲变迁

一 所得税会计的国际实践三模式概述

一国的所得税会计模式的选择都是在不同的政治历史条件下，由不同的环境因素综合影响的结果。除了国家利益与纳税人利益，经济体制、会计管理体制、资本市场、法律制度环境，甚至国际会计，税收环境都会对所得税会计模式的选择产生影响，都是必须考虑的因素。反而言之，所得税会计模式的选择也将决定一国所得税的征收方式。目前按照所得税税法对会计所得的影响程度进行考察，可以把所得税会计的国际实践分为三大模式。

（1）“一体化模式”概述

这是一种税法严重影响企业会计模式。该模式下，税法对一国企业会计的影响大于公认会计准则，企业会计的确认、计量和报告都应以维护政府的税收利益为基本目标，公司应按“纳税的需要”提供会计信息，所编制的会计报表必须遵守税法的规定，也就是说公司一切报表及纳税方式都必须与税务报表一致，不允许存在相违背之处。

该模式的典型代表是法国。首先，法国是一个高度集权的国家，法国会计规范机构都是财政经济部直接管辖的官方机构。其次，法国企业的融资行为相对封闭。企业的资本来源比较单一，这使得注册会计师行业相对薄弱，投资者的影响力也非常有限，政府在会计规范领域自然就取得了强势。最后，法国是一个典型的大陆法系国家，这一法系以强调公正性和严格性著称，具有详尽成文的特点‚反映在会计规范上便是强调国家在会计标准中的作用，并以此来保证会计工作的严肃性和合法性，保证国家征税任务的完成。

（2）“完全分离模式”概述

这是一种税法与企业会计模式相互独立的所得税会计模式。在这种模式下企业会计与所得税会计是两套规则，独立运行，互不影响。企业可以根据会计原则自由记录交易情况，决定应纳税所得时则根据税法另外进行计算。企业的各种报表都会分离于税法的税务报告。

以美国为例。美国拥有世界上最发达的资本市场，投资结构呈 社会 化、多元化特征，公认会计原则以保护投资者的利益为基本目标，要求公司（企业）的会计报表必须客观、公允。因此，美国的会计制度不会过多地顾及政府的税收利益，而政府也无法干涉会计制度。在这种情况下，政府只有以独立的所得税法规的形式，通过所得税会计处理来保证其税收利益。另外，美国的会计制度准则化也是形成独立于财务会计的所得税会计的一个重要原因。美国的会计制度是以“公认会计准则”（GAAP）的形式存在，它只提供原则性的指导，并强调灵活性和可选择性，会计人员可依据实际情况结合个人专业判断来选择最合适的会计核算方法。这种相对灵活的会计法规制度主要考虑会计 理论 的合理性和会计实务的针对性，它不可避免的与税法所要求的会计程序、方法和标准产生矛盾，这也导致了美国企业会计与所得税会计完全分离的结果。

（3）调整模式

这种模式下财务报告的制订依据会计原则，在某些特殊项目依税收目的而调整的模式。该模式下，财务报告根据一般会计准则制订并成为计算应纳税所得额的基础，同时为了体现税收目的还存在对这种一致性原则的例外。一般而言，税法优先于企业的所得税会计模式。

以德国为例。首先，德国的基本经济制度是所谓的“社会市场经济制度”，即将市场的自由原则与社会公平结合起来的制度。这一经济制度主张有序的市场竞争和社会公正，主张发挥国家的积极作用等。这种社会市场经济的本质使得德国政府对经济的干预大于美国自由竞争的市场经济，小于法国计划市场经济‚也使得它的所得税会计模式与法国的一体化模式和英、美的完全分离模式不同，会计所得与计税所得的差异程度介于二者之间。其次‚德国的资本市场相对狭小且不发达，并且以债券为主。所以在德国，会计报告的主要作用不在于向投资者服务，而主要是作为契约执行的依据，如决定管理层报酬。员工分红、股利和公益金的分配以及所得税额的核定等。会计报告的这种作用不可避免地破坏财务报告的中立性，使财务报告中的数据受到扭曲。为了保证国家的税收利益，税法通常会尽量减少给公司管理层对某些会计事项主观判断的空间，如对计提坏账、存货减值等进行严格限制，并要求财务报告在会计准则的基础上按照税法的要求进行调整。

以上三种所得税会计模式的选择均是各国根据自身国情而选择的模式，各模式下的的国家也都在其选择的模式中受益。然而，随着时代的发展经过不断地实践努力，出现了新的所得税会计模式。

二 OECD倡导的所得税模式研究

由于各国在把税收作为政策工具使用的过程中都会出现与一般会计原则的偏离，这一点成为国际会计比较的障碍。为寻求减少障碍的途径，OECD（经济合作与发展组织Organization for Economic Co-operation and Development  ）研究报告了两种可能的解决方法：一是税务报告与财务报告一致，在报表上披露会计处理中涉及的税务因素的影响；二是把会计报告分为税务报告和财务报告。然而前者虽然简单，但却过于乐观地估计了税务报告与财务报告之间的可调和性，抹煞了所得税会计和财务会计之间的差别，它将不仅造成会计信息的失真，还会在一定程度上影响国家的税收利益。 而后者承认了两种体系的单独存在。这意味着当国家制定所得税法规时，应能保证这些规定独立于财务报告中对于相同项目的会计处理方法。这种“独立”‚就是说税法规定基本不影响财务会计处理，也不受财务会计处理的影响。   　从区域经济组织的角度考虑，为了既能保证各国企业间可比的财务报告体系的形成，同时又能保证各国政府的税收利益，OECD倡导各成员国采用财务报告和税务报告相分离的模式。 三我国所得税会计模式路径变化研究

我国所得税会计模式路劲变化

1993年7月1日会计制度实施之前，我国一直采用的是分行业、分部门、分所有制的会计制度。这一时期，应税所得基本上是按照会计所得