我国上市公司企业会计准则改革路径研究(二)

会计政策选择存在机会主义的动机倾向，并成为盈余管理的主要手段。我国许多上市公司在进行会计政策选择时存在着机会主义倾向，机会主义型会计政策选择的主要动机是为了实现管理当局等个别利益相关者的利益最大化。对上市公司行为发生作用的环境因素复杂多变，既包括法律、政治、经济等外部环境，也包括公司内部治理结构等内部环境。其中对盈余管理行为影响最大的是法律政策环境，一方面上市公司行为要受各种法律政策的约束和监管，另一方面上市公司所面临的政策法律环境有恰恰刺激了盈余管理主体为了满足其需求产生盈余管理的动机和行为。因此，由于现行法律规定的关系，公司有进行盈余管理的极大动力。

会计政策选择的披露不够规范

虽然当前我国会计制度规定企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数额等内容，单未详细规定披露的格式，对不按规定进行披露的行为也无相关的处罚规定。大多数企业对选定的会计政策只是泛泛而谈，并未深入解释为何使用该政策及使用该政策对企业会计信息和财务指标的影响，这在一定程度上掩盖了其选择会计政策的动机。一些上市公司就堂而皇之的利用会计政策进行盈余管理，模糊披露甚至不披露，从而掩藏其选用会计政策的真正目的而不必担心受到监管部门的惩罚。

上市公司利用会计政策选择进行盈余管理的负面影响

根据前面所述，盈余管理是客观存在的，从有效契约的角度看，适度的盈余管理行为可以使企业降低契约成本，提高企业价值，使企业以更优美的形象展现在世人面前，有利于改善企业形象，有利于企业吸纳资金，有利于企业从市场上引进优秀人才。但是同时上市公司在运用会计选择进行盈余管理同时会带来一些负面影响。

导致会计信息失真

会计作为一个信息系统，其运作过程可以分为确认、计量、记录和报告四个环节。会计信息系统的运作环节就是企业会计政策的集体选择运用过程。所以，从会计系统内部来看，当被某种不良动机所操纵，企业会计政策选择不当时，会计系统输出的信息对其使用者的决策有用性就会大大降低，会计信息质量偏低。会计政策选择中的利益动机是难以避免的，在两权分离的条件下，企业经理人的利益并不总是与委托人的利益高度一致。由于道德风险的存在，经理人往往在会计准则允许的范围内，通过某种会计政策的选择，提供虚假的会计信息，造成会计信息的失真。

影响会计信息的可比性

投资者要做出正确的投资决策，需要很多不同企业的会计信息进行比较。各企业运用会计政策的不同，将影响会计信息的可比性。另外，企业会计政策的变更，往往成了信息使用者进行趋势分析、预测企业未来业绩的障碍。这些都将影响投资者的投资决策和资本市场功能的实现。

增加审计判断的难度

每种备选的会计政策，都有其合理之处，并有助于会计信息的真实性。单如果运用不当，则可能成为企业人为调节财务状况的重要手段。对会计政策选择不当，企业可以找出百般理由，从而增加企业审计判断的难度和审计成本。会计政策选择的负面影响是客观存在的，如何消除企业滥用会计政策选择权而产生的负面影响，是值得认真思考的。

四、规范会计准则改革上市公司利用会计政策选择进行盈余管理的途径 

鉴于上市公司运用会计选择进行盈余管理所带来的不良影响，我们必须对其这种行为进行规范。但由于会计想契约性和会计准则规范本身的局限性，在现实经济生活中，我们不可能完全消除会计政策选择现象；受成本效益原则限制，我们也无法彻底消除盈余管理。我们所能做到的只是通过契约契约、社会契约的规范和完善，以及通过加强监管和利益各方的努力把企业会计政策选择控制在企业各利益相关者可接受的范围内，以及采取相应措施将我国上市公司的盈余管理控制在一个适度的范围内，尽可能减少盈余管理的负面影响。为此，建议可采取以下途径：

（一）加强对会计政策选择行为的监管，提高盈余管理的成本 

我国当前的会计法规体系中，虽然就有关会计政策的选择问题确立了一些基本的规范，单急需补充和加强，特别是对法律责任的关注不够，不是处罚太轻就是处罚条款模糊。对于行政责任，虽有具体规定，但由于相关责任人是为公司服务，因而在公司内部得不到实质性的处分；对于公司应承担的法律责任，仅仅规定了罚款，而且太轻，明显不够；对民事责任，则未作出明确规定，使得针对信息披露的违法行为的民事诉讼可操作性不强，不能对违法者构成实质性的制约。这些法规体系的缺陷最终致使企业利用会计政策进行盈余管理的行为得不到法律上的限制和惩罚，盈余管理的成本过低，在一定程度上纵容了盈余管理行为的存在。

因此，不仅应对随意变更会计处理方法的行为加大处罚力度，提高企业的违法成本，还要完善相应法规，强化对会计政策选择行为的监管。此外，应与国际接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制，这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能使企业在承担声誉损失成本的同时还必须承担物质成本，即提高了盈余管理的成本。根据企业“有限理性经济人”并“追求效用最大化”的经济学假设，其行为必定遵循成本效益原则。使企业的风险成本大于其风险收益是一种有效的防止其利用会计政策进行盈余管理的措施。

（二）加强会计人员的职业判断能力，确保企业会计政策选择的合理性 

由于会计环境不断变化，会计处理对象日益复杂，从而留给会计人员越来越多运用职业判断的空间。这对会计人员提出了更高的要求，即不仅要有过硬的业务素质，还应有较高的职业判断能力和职业道德素养。鉴于我国会计人员的整体素质还不是很强，对盈余管理的认识还不是很充分，会计政策的选择缺乏合理性，往往随意变更以达到盈余管理的目的，因此，会计队伍的建设、教育的开展有待加强。首先，应做好会计人员的岗位培训和继续教育培训工作，提高会计人员的职业判断能力，对不称职的会计人员应调离会计工作岗位，坚持资格考试和持证上岗制度。提高会计人员的职业判断能力是正确选择会计政策的主要保障。只有提高了会计人员的职业判断能力，会计人员才能充分运用自己的专业知识对会计信息做出准确的判断，通过确认、计量、报告和分析，提供真实、可靠、客观、公正的会计信息，才能提高对盈余管理的认识，并能识别管理层的盈余管理行为，才不会对这种行为毫无意识而盲从。其次，应加强会计人员职业道德教育和法制教育，全面提高会计人员的思想道德与业务素质，使其在对会计信息进行准确判断、计量和报告的同时，能够以高度职业素养自觉的抵制管理层运用会计政策选择来进行盈余管理的行为。

（三）加强会计选择信息披露的规范化建设 

企业会计政策特别是重要会计政策的选择与变更改变了财务报告的编报基础，对会计信息影响巨大，所以企业要作到充分披露。美国著名会计学家亨德里克森认为，企业财务报告的充分披露应包括三项标准：1、披露的适当性，即财务报告至少要披露不至于让决策者产生误解的信息。2、披露的公正性，即财务报告所提供的信息不偏袒信息使用者的任何一方。3、披露的充分性，即财务报告要尽可能包括所有与决策相关的信息，充分披露应将上述标准恰当的结合起来，使会计报表使用者了解对企业进行决策相关的所有重要会计信息。

目前我国会计制度对上市公司会计报表及附注的规定尚不完善，缺乏强制性的统一规定，各上市公司在披露时内容方式等各异，不仅增强了信息的不对称，给报表使用者带来很大不便，同时也给上市公司提供了盈余管理的可趁之机，对有关影响盈余的会计政策不披露或披露不清的机会，从而隐藏了其盈余管理的真实目的。因此，应尽快制定会计信息披露规则，对上市公司会计信息的披露内容、披露方式、披露方法、披露时间、格式范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性，使上市公司的所有会计政策的选择“清清楚楚、明明白白、真真切切”的明告于公众，也使得上市公司利用会计政策选择进行盈余管理的动机无处躲藏。（四）营造规范盈余管理的内部约束机制 

会计政策是企业各方利益的相关者，乃至全社会共同博弈的产物，如何选择会计政策，不单单是会计部门、会计人员的事，会计政策的选择与公司治理环境密切相关。在市场竞争的外部条件下，不健全的法人治理结构无法对经理人形成有效的约束和监督机制，靠自身正当经营无法改变经营状况的公司经理人，就可能寻机采取机会主义行为操纵会计政策选择进行盈余管理，保住自己的位置并在此基础上实现自身利益的最大化。因此，公司治理结构是会计政策选择的内在动机，要想使我国的会计政策选择日趋合理化，减少以盈余管理为目的的选择行为，满足利益各方的信息需求，必须有一个良好的公司治理环境。因此，应该完善上市公司的治理结构，改革对经理人的激励约束机制，提高会计政策选择的公允性，营造规范盈余管理的内部约束机制。

改善公司治理环境，应从以下几个方面入手：一是改善懂事会结构，发展外部懂事制度，防止“内部人控制”，保证懂事会的独立性，使盈余管理的行为受到制约；二是提高监事会的独立性，强化监事会的监督力度；三是尽快推进国有股及法人股流通，切实解决普遍存在的“一股独大”现象。五、总结结束语

会计政策的制订和选择中存在着有限理性，在现实中表现为政府颁布的会计准则、会计制度若有了破绽或漏洞，上市公司就会伺机钻营牟利，出现了大量机会主义类型的会计政策选择行为。虚假会计信息泛滥，影响了投资者的正确决策，进而影响了整个社会资源的优化配置，不利于我国经济的健康发展。因此，十分有必要对我国上市公司会计政策选择的动机，及会计政策选择的方式进行研究。

随着我国资本市场的发展，上市公司会计政策选择问题研究的重要性必将日益凸显，并将成为新世纪我国会计研究特别是资本市场会计问题研究的一个重要课题。从长远发展的角度看，我国新《会计法》、具体会计准则的出台和实施，还是政府作为宏观政策制度者与上市公司利益相关者围绕会计政策选择问题进行博弈的第一步，上市公司会计政策选择空间的存在将是一个长期的问题。因此，无论是从实践还是会计理论研究上来说，如何规范和制约上市公司的会计政策选择，都将是一个长期而艰巨的任务。