我国上市公司企业会计准则改革路径研究(一)

一、会计政策概述

会计政策的含义 

        关于会计政策，我国最新《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对会计政策的定义是：”指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。“

       会计政策是由企业管理当局做出的选择，是为企业日常核算和对外编报财务报表服务的，具体表现为一系列具体的会计原则和方法。因此，我们将会计政策简要的概括为：企业编报财务报表所采用的具体会计原则、方法和程序。 

（二）企业会计政策的组成内容 

企业选用会计政策，主要涉及下例具体内容：

综合性会计政策：合并政策、外币业务、估价政策、租赁、税收、利息、结账后事项。

资产项目：应收款项、存货计价、投资、同定资产计价及折扣、无形资产计价及摊销、递延资产的处理。

负债项目：应付项目、或有事项和承诺事项、退休金。

损益项目：收人确认、修理和更新支出、财产处理损益、非常损益。

（5） 其他：研究与开发、衍生金融等。

上述的会计政策并未包含全部，也不一定适用于所有企业。对于所采用的重大会计政策，应当在报表附注中说明；如果采用并非重大，则可以不予说明。对于一些特殊业务所采用的特有会计政策也要进行解释说明。在处理同一经济业务时，各选的会计处理方法有多种，而会计政策又是信息产生的基础，因此如何合理有效的选择会计政策，是我们值得研究的问题。二、会计政策选择概述 （一）会计政策选择的含义 

所谓会计政策选择，是指企业经理人员在会计准则等相关法规的范围内，结合企业经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法和程序进行定性、定量的分析后，选定最能实现特定目标的会计政策的过程。会计政策的选择有两个显著的特点：1、选择不是个别原则、方法的简单汇集，而是一种整体优化。即构成企业会计政策的各组成部分应有内在一致的目标，受统一的政策思想指导。2、选择是一个动态的过程。会计政策的选择既包括某项经济业务初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境变化对会计政策的再次选择。毋庸讳言，企业应当根据自己所处的环境和自身的情况，在不违反国家法律法规的前提下，选择最合适的会计政策，并针对不同时期的环境变化而适时调整会计政策，以便保证企业对外披露的会计信息的相关性和可靠性。因此，企业会计政策的选择，实际上应当是一个持续优化的过程，贯穿于企业整个经营活动的始终。

（二）会计政策选择产生的原因 

社会主义市场经济的确立，改变了国家与企业的关系，扩大了企业的自主权，同时宏观经济环境复杂多变，这些均对企业的会计工作提出了许多新的要求，从而形成了企业会计政策选择的客观环境，使会计政策选择这项工作变得十分必要。

利益的共享

企业的财务会计应向其相关的利益各方（包括政府、股东、债权人、供应商、顾客等）充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其独立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府与企业的利益相关性更低。政府为了平衡各相关方的利益并使去制订的准则、制度能使个利益方早日顺利接受，从而使制订后的执行成本降低，会放宽准则中对一些经济业务事项的会计处理限定，以提供一些可供选择的会计处理方法。

企业会计实务的多样性与复杂性

由于企业所处的环境千差万别，企业的经营规模、经营状况各不相同，为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发，最恰当的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，准则、制度就有必要留有一定的弹性空间，即在统一性的同时还需要一定的灵活性，允许企业在对经济业务事项进行空间处理时在不同的具体原则、多样的会计处理方法中进行选择，从而留给会计人员越来越多的进行职业判断的余地。

会计计量与报告中的主观性

会计计量与报告过程是人们主观的期望以货币计量为手段，采用一些特定的专门方法，对会计对象加以反映以提供相关可靠的会计信息的过程。因此，会计核算过程一定程度上加入了人的主观判断，这表现为人们可能对同一经济业务事项会有不同的看法，从而产生不同的会计观点，并提出不同的处理意见，也由此产生了不同的会计政策选择。（三）影响会计政策选择的相关因素 

会计政策选择既影响着别的因素，同时也被影响着。其中以下因素对会计决策选择有绝定性影响。

企业价值最大化

企业价值最大化在许多方面都跟管理利益联系到一起。如果管理者有期权激励，要想增大个人价值，则只有先使企业价值增大。所以，即使治理结构不完善加剧了社会主义动机，单并不可能完全消灭效率性动机，而从本质上看，使经营活动良性运转在正确决策下，是企业价值得到增值的重要方法，也决定了会计政策选择要受其加剧活动的性质的影响。

政府监管等政策

政府监管政策主要表现在基于会计数据制定的行业主管部门、国家等的一些政策方针。上市公司的管理者们定会采用有利于自身加剧利益的会计政策，以便能从中获得好处。

契约成本理论

法律将股份公司看作是一种像人一样能发生行为的独立主体，且因其对企业出于不同理解和不同目的。在从科斯到西蒙到詹森及麦克林等这些经济学家的不断完善下，企业性质不仅成为了经济学家们的热门研究课题，还慢慢形成了一种流行的企业理论——契约成本理论。它包括政治成本、债务契约与分红计划，这是西方会计政策选择实证研究的主要领域。上述的种种理论合在一起，也就形成了企业会计政策选择动机的理论基础。

（四）会计政策选择的原则 

《企业会计制度》的颁布，为广大会计人员在会计政策的选择上预留了一个广阔的空间。因此，企业在选择会计政策时，不能只考虑自身利益的最大化，而必须兼顾方方面面。所以，企业在进行会计政策选择时应同时遵循以下几项原则：

合法性和相对独立性相结合原则

企业会计政策的选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取舍，这样才能保证所提供的会计信息具有可比性和真实可靠性。否则是违法行为，应当承担法律责任。但是，对于拟选用的会计政策与国家的税收法规不一致时，会计政策应当保持自身的相对独立性和稳定性，遵循会计核算本身固有的规律，而不必拘泥于国家税收法规、政策的规定及变化或调整。

一贯性原则

企业选用的会计政策前后各期应当保持一致和连贯，不得随意变更。当然在理解和执行一贯性原则时，不能机械的理解不能变更会计政策。如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业就不宜以该会计政策处理相关的经济业务事项，而应从目前的经济环境和经营情况出发，重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策，企业应正确处理好保持稳定和适时调整的关系。当然，企业对于会计政策的重新选择，应当按照会计准则、制度要求进行相应的账务处理，并在财务报表附注中加以说明，以示会计信息使用者能把握企业管理当局选择会计政策的出发点和具体影响，以正确理解会计信息的内涵。

适用性原则

企业选择会计政策时，理所当然的应与本企业的生产经营规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到很好发挥的重要保证。会计政策的适用性还意味着企业生产经营状况以及理财环境的变化，会计政策本身要重新作出选择，以确保在新环境下的适用性。

谨慎性原则

谨慎性是指在有不确定因素的情况下做出所要求的预计时，在所需用的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债和费用，从而促使各种经济业务或会计事项存在的内在风险和不确定因素得到最恰当的处理。

成本与效益相结合的原则

企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息的成本效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，企业应该选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能的降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业就优先选择能使提供的会计信息更相关和可靠的会计政策。

实质重于形式原则

会计政策的选择应该注重实质，即应使交易或其他事项按其实质和财务事实而不只是按法律形式进行核算和反映。在实际工作中，交易或事项是外在法律形式或人为形式并不完全真实的反映其实质内容，因而会计政策的选择就必须以实质胜于形式作为重要原则。

遵守职业道德原则

遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件，在会计信息的生成过程中，会计政策处于至关重要的地位。在会计政策的选择和调整的问题上，由于会计环境的复杂性，会计行为主体始终面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与中立公正等观念和立场的矛盾和斗争。加之近年来通过滥用会计政策进行会计操纵现象严重，因此，在会计政策领域内，加强会计行为为主体的诚信理念，尤其要注重会计职业道德建设，有效防范和坚决制止任何有悖会计职业道德的行为，是十分必要的，这也是实现现象最恰当提示的重要保障。

三、会计准则改革对上市公司企业会计政策选择存在的问题及负面影响 （一）企业会计政策选择存在的问题 

通过对我国上市公司会计政策选择的研究，我们发现上市公司会计政策的选择仍然存在以下问题：

会计政策选择的赋予权过大

会计政策选择的赋予权过大会使上市公司有盈余管理的施展空间。我国会计制度和会计准则对同类交易允许采用不同的会计政策，并允许自愿性的变更会计政策、会计估计。这种做法的初衷是使上市公司能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更相关、更可靠的信息。但是，由于会计制度和会计准则留给企业的选择过大，使得一些上市公司钻自愿性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后进行盈余管理，谋取不正当利益。

会计政策选择存在机会主义的动机倾向