对我国现行增值税改革若干问题的思考(二)

（一）现行增值税的征收范围存在的问题 

从理论上说，规范化的增值税应该覆盖到货物和劳务的所有领域。增值税的突出优点除了税不重征，还在于它有一个自我稽核的链条机制。但从新税制实施8年来的情况看，我国现行增值税的优势难以发挥。

1、目前增值税的征收范围太窄，不少应该覆盖的领域尚未覆盖，应该纳入征收增值税范围的没有纳入，致使增值税链条断裂部分面积太大。

2、征税对象难以界定，增值税和营业税在商品流通环节交叉运行，实践中表现为兼营、混合销售行为大量发生，造成国税、地税征收范围难以准确划分。 

 3、两类纳税人的税负不公，同在商品流通环节实行两种不同的税种（增值税和营业税），其计税依据、计算方式、操作方法、税率各不相同，税负也必然有差异。

4、增值税链条脱节，增值税已税行为进入下一环节的营业税征收范围时，其已征增值税得不到抵扣，还会全额征收营业税，使增值税“链条”还未达到最终消费而中途“断裂”；反之，营业税的已税行为进入下一环节的增值税征收范围时，增值税纳税人得不到足额的抵扣税款。

（二）完善措施

从以上存在的问题看，我国现行增值税是不全面的增值税，增值税征收范围有待进一步扩大。当然，从目前增值税实施情况看，要将营业税的范围全部扩大到增值税是不现实的。目前可先将与商品交易密切相关的交通运输业、建筑安装业、不动产销售、无形资产转让以及服务业中的仓储、租赁、代理、广告等行业改征增值税。占营业税一半左右的邮电通信、金融保险、文化体育、娱乐和服务业以及与直接消费关系密切的旅店、饮食、旅游和大部分其他服务业仍可继续征收营业税，暂缓改征增值税。待以后条件成熟后，再全部取消营业税，将邮电通信、金融保险及服务行业全部纳入增值税征收范围，使其成为一个名副其实的发挥普遍调节作用的中性税种。

笔者认为可以在交通运输业中先行试点，然后再在建筑安装业中实行，并全面推开。

因为交通运输是货物生产流通的中介环节，在这个环节不征增值税而征营业税，人为地割断了增值税专用发票链条式管理的税制体系。运输单位购进的配件、修理支出、燃料费用等均属于投入物，本身都负担了增值税，且对运费部分国家也作了准予抵扣7%的规定，而对运费国家只征收3%的营业税，从这个角度看，国家是征了税还是退了税都很难说。作为缴纳增值税企业，对运输费用只扣7%的增值税是扣除不到位，加重了企业增值税的税负，显然，从税制的角度讲，不合理的因素已显而易见。从管理角度来讲，由于运输费用和货物价格划分不清，也给税务机关带来了很大的麻烦，尽管国家作了混合销售行为的征税规定，但实际中是很难划分的，作为纳税人来说无论按照一般纳税人计算的税负，还是按小规模纳税人计算的税负，都比营业税计算的税负重要，加之增值税和营业税分别由国税、地税两个税务执法部门分别管理，使国地税两家在这个问题上产生扯皮现象，其实质不是国税、地税两家的问题，而是一个税制问题，只有彻底改革税制才能彻底解决这个问题。

交通运输业改征增值税，最好与增值税转型相结合进行。因为交通运输业的支出项目主要是一次性投资购进及折旧，可作为进项税额抵扣的数额很少，主要是材料、燃料和水电费。总之，交通运输业改征增值税，有利于保障增值税抵扣链条的连续性，有效地解决支付运费企业缴税与抵扣不一致的矛盾，促进增值税的规范。

建筑安装业的生产过程与工业企业区别不大，不同的是建筑安装业多为委托方委托。在销项和进项税上不存在大的问题，改征增值税比较顺利。建筑安装企业所使用的大部分材料如水泥、钢材、砖瓦、玻璃、瓷砖等，一般都是增值税纳税人生产或销售的，建筑安装业改征增值税后，建筑安装企业必须取得所使用建筑材料的增值税专用发票，从而有利于对建材生产企业和建材销售企业的税收控管。而建筑安装业实行营业税，由地税部门负责征管，他们侧重对建筑安装企业的实际发生额计征营业税，而对其所使用的建筑材料有没有取得发票则重视不够，致使建材生产企业和建材销售企业大量地现金交易不开票，有的只开具企业自印的收款收据，大量偷逃增值税。　

建筑安装行业改征增值税，有利于与国际惯例接轨，有利于促进增值税规范化程度的提高，减少、堵塞因增值税税制不完善造成的税收流失。

关于增值税“高征抵扣”与“低征高扣”的问题

（一）现行增值税“高征低扣”与“低征高扣”问题的主要表现形式及成因

增值税是以“公平、中性、统一”的税收原则为特征的。但是我国现行的增值税，由于考虑方方面面的需要，在《增值税暂行条例》、《暂行条例实施细则》及其补充规定中，相应地作出了一些减免税规定，以及一些变通的政策措施，以致出现了许多增值税的“高征低扣”与“低征高扣”现象，造成增值税税负不公或者说增值税这根链条不完整，有的是起点小、终点大，有的是起点大、终点小，中间有脱节现象。主要表现在：

1、从事废旧物品经营的企业销售废旧物资适用17%税率，向非经营单位和个人收购的，凭收购凭证抵扣10%税款，按规定纳税后，可以报经批准享受财政返还70%增值税的照顾。以经营废旧紫铜为例，2001年4月上旬，市场上废紫铜收购价为14000元/吨（含税），剔除10%的进项税额后为12600元/吨，经营单位如原价销售，每吨废紫铜应增值税12600×17%-1400=742元，财政返还519.40元，且财政返还要滞后，需垫付资金几个月，返还税款弥补经营亏损以后，所剩无几。但同期市场上电解铜价格约为12750元/吨，与废紫铜的收购差价仅为150元/吨，而电解铜在熔炼过程中损耗率为1%，即每吨损耗127.50元，废紫铜的损耗率约为3-4%，即每吨损耗441.00元，二者差额313.5元。因此，生产企业处用废紫铜的成本要比利用电解铜的高，而经营废紫铜的收购单位难有降价的余地，故生产企业不得不舍弃废紫铜而采用电解铜作原料。这就不利于国家鼓励废旧物资综合利用、化废为宝政策的贯彻实施，也违背了制定税收优惠政策的初衷。

2、一般纳税人向小规模纳税人购进货物，只能取得由税务部门代开的征收率为6%的发票。但该一般纳税人在产品无增值的情况下，仍必须按不含税价缴纳17%的销项税，其应当抵扣的进项税款无故少了11%。即增值税链条的上一个环节有11%的税负转嫁到下一环节。这实际上是对小规模纳税人的一种税收歧视政策。由于占增值税纳税人大多数的小规模纳税人的大量存在，其消极影响很明显，一方面使一些小规模纳税人铤而走险，隐瞒销售收入，另一方面也留下漏洞，使小规模纳税人与一般纳税人之间进行“联合作业”，空开、代开发票，偷逃税款。

3、对农机具实行低征高扣政策，在国家减少财政收入的同时，农业生产者却难以得到真正的实惠。

我国对农机行业实行“低征高扣”的政策。实施新税制以后对征税柴油机、拖拉机的企业，销项按13%征收，而生产零配件的企业税率均为17%，所以生产农机具整机的企业享受着国家特殊优惠政策。国家实行对农机具整机的税收优惠政策，目的在于降低农业生产成本，加快农业现代化进程，巩固和加强农业在国民经济中的基础地位。在计划经济的前提下，国家可以对农机具实行指定其价格，使减少的税收收入转化为农业生产成本的降低，但在当前我国实行的社会主义市场经济条件下，商品的价格已经基本放开，市场价格调节的功能要比税收的调节作用明显得多，当市场对农机具的需求大于供给时，价格必然上涨，企业可以在追求利润最大化的过程中，把国家的税收优惠转化成企业的超额利润，使税收优惠没能真正落到农业上。如市场上许多农机厂近几年来都处于无税可收状态，而企业却均产生较为丰厚的利润。

（二）完善办法和措施

1、对进销项税实行同率抵扣（即同征同扣）。其含义是：如果其企业必须按17%缴纳销项税，则对其进项税也按17%换算，而不论其取得的增值税专用发票上注明的税率和税额是多少；如果其企业应按13%的税率缴纳销项税，则对其进项抵扣也按13%的税率换算，亦不论其取得的增值税专用发票上注明的税率和税额是多少。这样做，换算就显得十分重要，而增值税专用发票上注明的税率、税额则只是换算的依据。换算可以分类进行。

（1）向小规模纳税人购进货物，凭税务部门代开的增值税专用发票注明的税款进行换算，其公式为：（以6%为例）

 注明税额 销项税率

应抵扣税额= ×

 6% （1+销项税率）

（2）企业购进废旧物资以及支付运费（前提是交通运输业改征增值税）其换算公式为：

 销项税率

应抵扣进项税额=收购或支付金额×

 （1+销项税率）

（3）向一般纳税人购进低税率货物，凭增值税专用发票注明的税款进行换算，其公式为：

 注明税额 销项税率

应抵扣进项税额= ×

 13% （1+销项税率）

（4）对“低征高扣”的农机产品，要么取消13%的征收率，实行17%的征收率，要么凭增值税专用发票注明的税款进行换算，其公式为：

 注明税额 销项税率

应抵扣进项税额= ×

 17% （1+销项税率）

由于增值税链条不完整，前一环节缴纳的税率低，才使后一环节平白无故地负担了前一环节转嫁来的税收。许多企业因此而发生亏损，并由于无力缴纳而长期欠税，形成死欠。出现这种情况本来就是不合理的。因此，按同率抵扣办法换算之后，国家并没有损失，但使广大纳税人处于公平的竞争环境中。

从理论上讲，增值税本身要求有增值才征税，无增值不征税，从而避免重复征税，所以，同率抵扣是理论与实践的统一。

2、扩大一般纳税人的界定范围。凡属增值税纳税人，只要财务核算健全，不考虑销售额多小，均可界定为一般纳税人，准予使用增值税专用发票。可以采取强制性措施推行建帐建证，税务部门可采取辅导建帐，推荐会计，实行税务代理等办法，做好指导服务工作。对实在无法建帐的小规模纳税人，须在重新调查测算的基础上，能认定销售额的实行定率征收，不能认定销售额的实行定额征收，但其实际税负水平应高于一般纳税人。这样，一是可以扩大一般增值税纳税的覆盖面，从而拓宽增值税专用发票的使用范围，保证税款相互抵扣链条的完整；二是强化小规模纳税人健全财务会计制度，向一般纳税人过渡；三是可以更好地加强管理，遏制违法行为，增强税法的刚性，维护税法的严肃性。

关于增值税异常申报问题

（一）增值税异常申报的表现形式及成因

增值税异常申报，也称增值税一般纳税人的“零”申报和“负”申报。它指的是由于纳税人本期的增值税销项税额等于或少于进项税额，从而使本期的应纳税额为零或负数的纳税申报。主要表现有以下几种情况：

1、以隐瞒销售收入来达到减少销项税款

（1）企业向小规模纳税人或消费者销售货物，由于对方不要求开具专用发票甚至普通发票，企业（包括工业、商业）对这部分收入不入帐。最为普遍的是现金交易不开发票不入帐。

全国范围内大大小小这么多的小商品市场和专业市场，在税收管理上，一般都以定额征税为主，并且基本上是实行现金交易，许多消费者无需任何发票。随着国有集体企业的经营机制转换，许多原来财务核算较健全规范的大商场、大商厦，也实行了柜台出租、柜台承包经营，原来较健全的财务核算被破坏，也变成了与小商品市场一样的经营模式，大量的销售收入在这个环节消失，成为国家税收流失最大的漏洞。卖买双方交易，要发票一个价，不要发票另一个价；现金支付一个价，转帐另一个价，已成为公开的秘密。由于大量现金交易存在，致使大量工商企业不愿到税务部门申请认定一般纳税人资格，甚至不办理税务登记证，不建帐或做假帐逃避检查。如去年某市对主要通过专业市场或建立直销点销售的家用电器生产企业进行检查，15户企业大部分产销额的100万元以上，有的甚至千万元以上，但他们无需开具任何发票，所以也就不申请认定一般纳税人。又如城区小商品市场的大部分摊位，年销售额均在180万以上，他们大都没有一般纳税人资格，只按定额征税。

（2）纳税人对增值税应税与非应税行为划分不实，尤其是与营业税混合销售行为划分不清，将增值税应税行为按低税率的营业税申报，致使增值税销项税金减少。

（3）企业发生以物易物、以物抵债行为，不作销售处理。企业以产成品对外投资或捐赠，不作销售处理。企业把当期取得的销售收入延至后期申报，拖延纳税。

2、以虚增进项税额来达到多抵进项税款

（1）随意扩大抵扣范围。将购进固定资产作低值易耗品或备件抵扣；将外购、委托加工的货物用于福利、个人消费或馈赠等方面的非应税项目也作为进项抵扣；或发生销货折让，销售额与折让额未在同一张发票上注明，按全额进行抵扣等等。

（2）进项未转出。企业兼营免税货物或非应税项目，对购进货物而无法准确划分不得抵扣的进项税金，未从当期进项税金中转出；企业发生材料、商品报损时，未作进项转出处理；企业发生进货退出，在收到销货方开具红字发票后不及时作进项退出。

（3）企业不管是否付清货款或开出承兑汇票将由下期抵扣的凭证纳入本期抵扣，造成了多抵扣进项税额，推迟了税金的实现；利用多开、虚开农产品、废旧物资收购凭证多抵进项税款。

3、发票管理漏洞造成进销项不实

（1）大头小尾套开发票，即存根联和记帐联填开的金额小，发票联、抵扣联填开的金额大，以此来少报销项税款，多抵进项税款，当然，去年金税工程开通后，电脑版专用票得到了有效地遏制，但手工版仍不能杜绝。虚开运输发票多抵税款，由于运输行业多为承包者和个体户，加之运输发票管理松驰，交3%营业税以可抵扣7%增值税，所以多开运输发票抵扣进项税款的现象普遍存在。

（2）以代开、虚开、对开等非法手段取得进项扣税凭证。具体表现在：企业通过他人以自己的名称和税务登记证号取得专用发票，如有的小规模纳税人将购进货物的增值税专用发票转给一般纳税人抵扣进项税款等；从享受税收优惠的企业如民福企业处代开发票；两个企业间通过相互开票人为调节税收负担率。

（3）利用盗窃、伪造的增值税专用发票来进行抵扣。利用盗窃的专用发票进行非法抵扣国家税款的活动，随着各级税务机关和企业对专用发票管理力度的增强，安全防患措施的落实，近年来已经得到有效遏制。但是利用伪造的专用发票进行抵扣税款的活动，却仍然很猖獗。如某市2000年3月，在对1999年度的进项凭证进行全面检查时，查获假增值税专用发票370份，补税罚款701.8万元，涉及企业30多户，通过顺藤摸瓜，深挖细查，先后抓获贩卖销售假发票的犯罪分子10多人，逮捕5人，判刑5人（最重的判15年，最轻的判6年）。去年在对2000年的增值税一般纳税人进项凭证进行全面检查，又查获了伪造的增值税专用发票39份，涉票税款59万元，依法逮捕了犯罪分子4名。打击力度不可谓不大，打击面也不可谓不广，但是铤而走险的人还是不少。其伪造的假发票几乎到了足以乱真的程度，专业人员不经过一番认真的核对鉴别也无法确认。以上的查获情况仅仅是一个某市的统一数据。有些地方要么使用假票情况没有这么严重，要么是没有查获，全国范围内假发票对增值税的侵蚀，可以说是触目惊心的，这决不是危言耸听。

（二）对策和措施

针对我国目前的经济现状，杜绝或减少增值税一般纳税人异常申报现象发生的办法，除了采取前面已经提出的进行增值税转型，扩大增值税征收范围，逐步取消增值税优惠政策，减少“高征低扣”、“低征高扣”的现象等完善税制、健全体制的措施以外，笔者建议还可采取下一些对策和措施：

1、对增值税一般纳税人实行“正常峰值率”日常稽核办法

（1）根据不同地区，不同行业进行调查摸底，确定销售额变动率的正常峰值和税负率的正常峰值。所谓正常峰值，即是指纳税人在一定时期内实现的销售额和税负正常变化的上限和下限。销售额变动率正常峰值。为纳税人在正常经营的前提下，销售额与上年同期比较，销售额变动率所能达到的最大值；税负率正常峰值，为纳税人在正常履行纳税义务的前提下，由于市场、季节等因素影响而使税负率变化所能达到的最小值或最大值。把制定的销售额变动率正常峰值和最低税负率表，输入计算机内，作为日常稽核的量化审核标准，低于最低税负率的列为异常申报。

（2）按季分析计算纳税人销售额变动率和税负率，计算公式如下：

 年累计应税销售额-上年同期应税销售额 

销售额变动率= ×100%

 上年同期应税销售额 

 本年累计应纳税额 

税 负 率 = ×100%

 本年累计应税销售额

将销售额变动率和税负率与相应的正常峰值进行比较，对存在问题的纳税人，列入《申报异常纳税人清单》送交二级稽核或重点稽查。

（3）具体操作上，可以实行“按实申报、定期稽核、峰值管理、重点稽查”的办法。

“按实申报”即企业必须按照现行的税收政策进行规范纳税申报，严格实行进销项计算。

“定期稽核”即税务机关应在每年的六月份和十二月份对企业的上年十二月份起至当年五月和当年六月至十一月的纳税申报情况，根据上列公式对照正常峰值进行定期稽核。

“峰值管理”即通过定期稽核，当期申报的销售额变动率低于正常峰值，增值税税负率低于最低税负率的，作为异常申报的嫌疑对象，首先督促企业进行自查，并在进行分析的基础上，按以下办法分别处理：

①对期末存货比期初存货有较大增加的，考虑增加因素后，税负正常的，不调整当期销项、进项税额。

②如企业存在有隐瞒销售收入或虚开进项发票嫌疑的，暂参照“税负率正常峰值”，通过核增销售额或暂不予抵扣进项税额的办法，暂予调整销项、进项税额补交税款。

对A、B类企业在六月、十二月申报纳税时，调整销项、进项税额，补交税款，当月无法调整的，可延至次月调整。

对C类企业应在六月、十二月发票开具或录入进项发票时，对销项、进项税额进行调整，补交税款，当月无法调整的，可延至次月调整 。

对通过稽核确无偷税行为的，可以不调整销项和进项税额。

“重点稽查”即对异常申报纳税人，及时地进行重点稽查，发现有偷逃税行为的，严格按税收法规进行处理，决不姑息迁就。重点稽查是强化征管的有力措施，是税法刚性的体现。

2、加强银税联合，严格银行结算制度

（1）加强银税联合，首先是制止企业多头开户，多头核算。规定一户企业只能在一个银行设立基本结算帐户，防止资金体外循环，为隐匿收入，偷逃税款创造有利条件。其次是减少现金的流通总量，缩小现金的使用范围，制止大额现金交易，提倡银行转帐结算和信用支付。企业交易必须通过银行进行转帐，税务部门与银行共同执行企业货款结算制度，凡是达到结算起点（1000元）的，都应通过银行以转帐形式结算。同时税务机关还应作出明确规定，凡应转帐结算货款而未转帐的，税务机关不予抵扣进项税额。多年实行增值税的西方发达国家，实践反复证明，一个完善的增值税制是建立在较为完备的银行结算基础上的。

（2）建立“税——银——企”计算机循环网络工程

实施此项工程已经有着较好的基础。首先，金税工程已开通；其次银行系统已经形成基础较好的计算机网络体系；第三企业会计电算化也基本推开。

“税——银——企”网络工程的具体模型的具体形态就是把税务部门、银行、企业的计算机串联成一个立体网络空间，它们之间的关系通过计算机网络来配接。税务部门可以通过与银行系统的计算机联网，及时掌握有关纳税人经营活动的情况，对异常情况可以及时反馈。如图所示：

税——银——企循环网络工程图

 A调用发票模块

 A输入对应帐号，即可取证，发票上的增减数目

 与银行对帐单不符，则取不到抵扣凭证 

A 开户A 配备帐户C

卖 A 应纳税款从B划入C

产 购 抵扣税款从C划入A

品 进 应纳税款从A划入C

给 B 抵扣税款从C划入B

B 产 开户B

 品 存款足够划拨，则可开票给B，销售实现

 存款不足划拨，则无开票能力，销售无法实现 

 B调用发票模块

3、优化环境，加强征管，堵塞漏洞

税收是整个社会经济的重要组成部分，是国家财政的命脉，它的顺利运转，离不开社会大环境的支持。因此，寻求杜绝增值税异常申报的对策，也应着眼于社会。

（1）大力开展税法宣传，普遍提高公民的自觉纳税意识。公民纳税意识的提高，是自觉纳税的基础，也是真实纳税的根本。只有加强税法宣传，充分发挥其效用，才能在普及税法的基础上促进纳税人如实申报纳税。

 （2）健全财务管理，加强财务监督。针对目前企业财务管理弱化，搞两套帐，做假帐并非个别的现状，要赋予税务部门更大的权限。要采取切实有效的措施，加强企业的财务管理与监督，查帐征收才有了真实的基础。财务管理的健全能为纳税申报和税务稽查提供依据。企业的财务管理必须执行新财务制度，遵循会计准则，防止收入挂帐现象的发生。另外还要加强企业基础凭证的管理工作，打击虚假行为，为管好发票打下基础。

 （3）停止发展小商品市场和专业市场，今后国家要鼓励发展大型超市或创办连销店。对现在已经形成的小商品市场和专业市场，有条件的要逐步改造成超级市场，并且要在商业环节推广使用税控收款机，在试点取得成功经验的基础上，税务部门在整个商业环节要强行推广使用税控收款机制度，对于销售给消费者的商品，鼓励消费者索取发票，并制订奖励办法。

 （4）严格发票购领制度，加强发票控管。加大稽查力度，严格依法治税。充分发挥计算机征管软件的功能，使其一方面实现对纳税总体状况的动态分析，另一方面，又能通过分析准确掌握纳税人的纳税情况，以作为稽查选案的依据。同时通过建立完整网络体系，能及时查询、监督专用发票的使用情况，防止利用被盗、丢失、伪造的专用发票偷税，确保专用发票的严格管理和规范使用。

4、加强目标考核，提高整体素质

社会经济活动日益纷繁复杂，征管监控将朝着专业化、科学化和现代化方向发展，这对税务干部的素质提出了更高的要求。加强目标考核，就是为了规范管理，它是抓好队伍建设，提高整体素质的根本保证。因此，必须制订一套行之有效的目标管理体系。凡是能够细化量化的指标都要进行科学分解，不能量化细化的予以制度化，并且把个人的主观努力与其切身利益联系起来，最大限度地发挥人的主观能动性，形成一种激励与制约相结合的运行机制。从而使税收管理水平能够与日益发展的市场经济相适应。

参 考 文 献

1、《增值税暂行条例》。

2、《增值税（条例）实施细则》。

3、《税收征管法》。

4、结合税收工作实际和日常税收政策。