论民间审计人员的职业道德与法律责任(四)

一、注册会计师法律责任的成因 

造成注册会计师法律责任的原因是多方面的，本文试从以下方面进行分析: 1．被审计单位方面的原因一是被审计单位管理当局的错误、舞弊与违反法规行为导致和发生某些严重错误和舞弊而注册会计师在审计过程中未能发现，发表了不恰当的审计意见，给会计报表使用人造成误解以及因相信不恰当的审计意见而做出错误决策所造成的损失时，注册会计师因此会遭受到有关会计报表使用者的投诉及控告。二是被审计单位经营失败时，由于很多报表使用人不清楚经营失败和审计失败之间的区别在投资或借款达不到理想中的收益，甚至由于企业经营失败而破产，投资人或债权人为减少损失而投诉注册会计师，希望得到经济补偿。实际上，被审计单位是造假者，应作为第一责任人承担主要责任。但在现实中，却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。 

2. 注册会计师自身的原因  

 (1) 违约。违约是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，未能履行同委托人签订的合同要求。当违约给他人造成损失时注册会计师应承担违约责任。如注册会计师未能在约定的期间提交纳税申报表或没有履行保密义务等。  

 (2) 过失。过失是指注册会计师在从事审计或其他鉴证业务时缺少应有的职业怀疑态度。通常过失按其严重程度不同可以分为普通过失和重大过失。普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业标准的要求执业，如未能查出隐蔽较好的错漏等。重大过失是指注册会计师完全没有遵循专业标准的要求执业，如未发现审查样本中明显涂改的错漏等。     

(3) 欺诈。又称舞弊，是注册会计师以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。如某些注册会计师为了自身的经济利益与被审单位勾结出具虚假的审计报告。 

3. 法律环境不够完善  

  在西方,审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。在我国,审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准,不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高,法院难以独立对案件作出合理界定。

   

4．社会公众对注册会计师的期望值过高 

社会公众将审计意见视为注册会计师对会计报表的担保和保证，他们一旦发现决策所依据的会计报表存在错误或舞弊，就会想到将注册会计师推上法庭，并要求赔偿其有关的损失。事实上，由于审计时限、审计方法等的制约，要求注册会计师发现所有的舞弊是不现实的。由于社会公众对审计质量的期望值过高，导致注册会计师不断遭受法律诉讼。   

二、注册会计师法律责任的防范措施

要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，必须通过政府、法律界、注册会计师行业、企业以及社会公众的共同努力，重建一个健全、良好的社会审计体系。 

（一）完善注册会计师相关制度 

1.统一法律条文，明确责任界定注册会计师行业出于自身行业利益和发展的需要，不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，财政部应当就注册会计师法律责任方面积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。我们可以“将各个法律条文中关于注册会计师的法律责任统一起来，并制定判定注册会计师法律责任过程中的处于主体地位的法律条文，以此为依据，可增设其他法律条文作为补充”例如，补充完善《注册会计师法》中相对薄弱的民事责任的规定，增加关键的过错和因果关系要件，增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定，从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。 

2.确立独立审计准则在司法实践中的地位 

独立审计准则是规范注册会计师审计服务的质量标准，是判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据，特别是对公允性、合理保证等概念的阐述。如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需承担法律责任的话，显然是不合理的。因此，独立审计准则应成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要依据，否则根本不能起到保护注册会计师的作用。我们还可以根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列人《注册会计师法》等更高等级的法律中。 

3.进一步发挥注协的管理功能，以保证注册会计师的合法权益 

注协应强有力地发挥对注册会计师的管理功能，通过一系列审计诉讼案例加强对我国审计法律问题的实证研究，并积极参与与审计相关法律条款的制定并提供意见和建议，适度地确定审计相关法律责任，以保证注册会计师的合法权益。也可以制定一系列质量控制制度，对注册会计师发表的审计结果实行必要的监督和复核程序，减少出具的报告质量偏低的概率。 

4.改变审计委托方式，成立注册会计师法律责任的专业鉴定委员会 

我们正在向法制化方向发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要形式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。但当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高时，法院将难以独立对案件做出合理界定。因此，注册会计师协会应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构。我们还可以通过审计委员会沟通注册会计师与管理当局之间的分歧和冲突，保护注册会计师的独立性，并向董事会和股东大会报告，不仅有利于完善我国公司法人治理结构，有助于社会审计的顺利实施，还可以净化注册会计师的执业环境，减少政府干预。 

（二）加强对上市公司监管 

随着市场经济的快速发展，加强对上市公司和注册会计师行业的监督越来越成为必要。财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，一旦发现违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，决不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。证监会在对万隆会计师事务所对金荔科技农业股份有限公司2010年审计，出具含有虚假内容的审计报告的行为，便处以了严厉的警告和处罚。  

（三）加强对公众沟通，增进其对审计特征的了解

我们应该缩减审计期望差距，重塑职业形象。注协可以加强对行业的宣传，积极主动地与社会沟通，增进公众对注册会计师的审计知识与工作的理解，尤其应使公众理解和区分会计责任与审计责任。我们可能无法要求社会公众立即放弃对注册会计师的职业苛求，但我们至少可以通过向公众宣传《独立审计准则》和《注册会计法》，理解由于内部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性和较多的成本代价，使得注册会计师无法承担专门检查舞弊的责任，让公众对审计活动的局限性以及审计职责有基本的了解，让报表的使用人理解并接受审计意见只是“合理确信”，而非“绝对保证”。