增值税税务处理探析

一、目前我国增值税会计处理方法及其弊端

 (一)不符合可比性原则

 (二)不符合公平原则

 (三)增值税纳税人和营业税纳税人的差异

 (四)不符合明晰性原则

二、构建财税合一、价税分离模式加以改进和信息披露

 (一)保持现有的财税合一、价税分离模式，并加以改进

 (二)会计和税务在确认收入的时间上存在差异的帐务处理

 (三)完善增值税报表内容

 (四)简并现有增值税业务的明细科目

 (五)对增值税会计信息进行披露

内 容 摘 要

2009年1月1日起,我国全面推行增值税转型改革,对征收增值税的企业由生产型增值税转为消费型增值税，全国范围内的增值税一般纳税人新购进的设备可以抵扣进项税额,小规模纳税人征收率一并调低,一般纳税人进入门槛下降,小企业税负普遍降低。增值税改制以后，仍然存在一些问题。一方面，是由于美国公认会计准则和国际会计准则中都没有增值税会计准则，受其影响，在我国的企业会计准则体系中，增值税的会计处理仅在存货、收入、非货币性资产交换等准则里简单提及，无法作为进行增值税核算的依据；另一方面，我国现行的增值税会计核算仍然存在着众多弊端，不仅影响财务会计信息质量，仍然不符合税收理论中的税负理论，本文分析了现制度过多地考虑了保证国家财政收入和税收征管的需要，人为地扩大了税收法规与会计准则、会计制度之间的差异，建立新的增值税会计模式需要按照会计基本原则对增值税会计处理进行重新设计，减少以至消除税法对增值税会计处理的影响构建彻底财税分离的增值税会计处理模式、真正全面实现消费型增值税会计处理方法。

增值税税务处理探析

2009年1月1日起,我国全面推行增值税转型改革,对征收增值税的企业由生产型增值税转为消费型增值税，全国范围内的增值税一般纳税人新购进的设备可以抵扣进项税额,小规模纳税人征收率一并调低,一般纳税人进入门槛下降,小企业税负普遍降低。增值税改制以后，仍然存在一些问题。一方面，是由于美国公认会计准则和国际会计准则中都没有增值税会计准则，受其影响，在我国的企业会计准则体系中，增值税的会计处理仅在存货、收入、非货币性资产交换等准则里简单提及，无法作为进行增值税核算的依据；另一方面，我国现行的增值税会计核算仍然存在着众多弊端，不仅影响财务会计信息质量，仍然不符合税收理论中的税负理论，如果保持现有的财税合一、价税分离的模式，并适当加以改进增值税会计处理模式、增值税会计信息披露，几个方面对增值税模式进一步全面改进，真正实现消除税法对消费型增值税会计处理的影响。

一、目前我国增值税会计处理方法及其弊端

 2009年1月1日起,我国全面推开增值税转型改革,对征收增值税的企业由生产型增值税转为消费型增值税。现行增值税制度规定，一般纳税人,应在“应交税费”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目,并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。同时,应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏,用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。目前，我国增值税计税和会计处理方法均为间接处理法中的购进扣税法，即以纳税人在纳税期间的销售额乘以税率(销项税额)，再扣除法定外购商品和劳务的已纳税额(进项税额)。 

　我国的增值税会计处理模式属于税法导向的财税合一模式，即以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据。目前，在实施增值税的国家和地区，其增值税的会计处理方法基本上都是税法导向的财税合一模式。增值税会计处理应该是体现了经营者是增值税的纳税人而非负税人。

 现行的增值税会计核算采用价税双轨制形式，显然更多地体现了税法的要求，背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。我国现行增值税的主要法规，从内容来看，这些规定过多地考虑了保证国家财政收入和税收征管的需要，人为地扩大了税收法规与会计准则、会计制度之间的差异。主要体现在以下几个方面：

（一）不符合可比性原则

　第一，从单个一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果该企业在购进时只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，使同一企业的存货成本没有缺乏可比性。第二，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人如果取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，反之，存货成本则按价税统一来核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票时，均按价税合一核算存货成本，从而导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。第三，从一般纳税人和小规模纳税人的销售收入来看，如果含税的销售额都是100万元，将其核算为不含税的销售额时，一般纳税企业的不含税销售额为85.47万元，小规模纳税企业的不含税销售额为94.34万元，可见不同类型的企业销售额也缺乏可比性。

 (二) 不符合公平原则

　 1、小规模纳税人的税负不是以增值额计算的税负，征收时不分生产和流通都按3%征税，购进投入物不能扣税，价格中到底包含了多少税金谁也说不清楚，生产货物不同，投入物也不同，成本中所含的税金自然不同，而且小规模纳税人生产的货物无论经过几个生产环节，包括经过批发、零售两个环节进入消费，都要按3%计算征税，这样的重复征税行为和过去的产品税、营业税一样发生了多环节、多次征的重复征税问题，它实质己不是增值税，而成为销售税。

2、税率和征收率不同，产生了增值税不含税价格的扭曲，同样的货物，同样的价格（指含税价，也是交易价），而在征税时的计税价格（指不含税价）却不同，每100元收入（含税收入）征税时，一股纳税人计算的不含税价为85.47元，而小规模纳税人计算的不含税价为94，34元。增值税采用的是发票扣税制的办法，一般纳税人花100元钱购买投入物，成本负担85.47元，可以作为进项税额抵扣的税款是14.53元，如果花100元购进小规模纳税人的货物作为投入物，成本则应负担94.34元，只能抵扣5.66无的税款，同样的投入，则成本负担耍多8.87元，投入物成本提高10.38%.投入物成本提高，相对便增值额降低，而产品出售后还要多交税款10.38元，这样迫使一股纳税人不去购买小规模纳税人的货物，致使两种纳税人双方的业务范围都受到很大限制，这是人为地割断了各种经济主体之间的业务往来，成为阻隔小规模纳税人和一股纳税人经济交往的壁垒，不利于市场经济形势下统一市场的形成，更不利于公平竞争。

　(三)增值税纳税人与营业税纳税人的差异 

 增值税纳税人企业的收入和成本不含增值税，而营业税纳税人企业的收入和成本均含有营业税，两者的会计信息不可比。比如货物运输收入没征增值税而征了营业税，其实质是对增值税制体系的割裂。因为货物运输是货物生产流通的中介环节，在这个环节不征增值税而征营业税，人为地割断了增值税专用发票链条式管理的税制体系。运输单位购进的配件、修理支出、燃料费用等均属于投入物，本身都负担了增值税，且对运费部分国家也作了准予抵扣10%的规定，而对运费国家只征收3%的营业税，从这个角度看，国家是征了税还是退了税都很难说。作为缴纳增值税企业，对运输费用只扣10%的增值税是扣除不到位，加重了企业增值额的税负，显然，从税制的角度讲，不合理的因素已显而易见。从管理角度来讲，由于运输费用和货物价格划分清，也给税务机关带来了很大的麻烦，尽管国家作了混合销售行为的征税规定，但实际中是很难划分的，作为纳税人来说无论按照一般纳税人计算的税负，还是按小规模纳税人计算的税负，都比营业税计算的税负重要，加之增值税和营业税分别由国税、地税两个税务执法部门分别管理，使国地税两家在这个问题上产生扯皮现象，其实质不是国税、地税两家的问题，而是一个税制问题，只有彻底改革税制才能彻底解决这个问题。

 （四）不符合明晰性原则

 在有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，并且预收货款，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，如企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。根据收入准则规定不能确认收入实现，但税法规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出当天确认应税销售额并计税，即会计工作为应纳增值税会计核算，仅作预收货款和发出商品的会计分录：借记“银行存款”，贷记“预收账款”，同时借记“发出商品”，贷记“库存商品”等。商品安装完毕并检验合格后，会计上确认收入，这时：借记“预收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”，同时，借记“主营业务成本”，贷记“发出商品”。这样做会造成纳税申报表的填报难度，一方面填报时必须分析有哪些业务在本期会计上未确认为收入，但依据税法规定又必须在本期纳税；另一方面还必须分析本期会计收入中有多少业务已于前期申报纳过税，要予以扣除的。增值税会计处理存在缺陷，导致账表脱节。第二，增值税相关报表揭示不明晰。《关于增值税会计处理的规定》要求，编制应交增值税明细表作为资产负债表的附表，税法要求编制增值税纳税申请表，两张报表的编报均为反映增值税纳税活动的信息。但它们都没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合有关规定而不允许抵扣的进项税额。在应交增值税明细表中也未反映收取价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构和内容，既不便于税务机关对纳税人进行监管，也不便于有关方面对企业涉税理财活动的了解。

 二、构建财税合一、价税分离模式加以改进和信息披露

 建立新的增值税会计模式需要按照会计基本原则对增值税会计处理进行重新设计，减少以至消除税法对增值税会计处理的影响，但是新的增值税会计模式必须满足征纳税的信息需求。

（二）保持现有的财税合一、价税分离的模式，并适当加以改进

在现有模式下，只可改进存货成本可比性问题。对于一般纳税人，购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本，对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。这对企业是一种制约，又符合成本核算原则，企业无进项税额抵扣，是一种经济制裁，促使其认真使用和管理增值税专用发票。另外，对改变用途的存货和出口退税差额，其进项税额转出时，也记入“管理费用”科目。同理，小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。

 财税分离模式的总原则是财务会计与税务会计相分离，其构建的基础是税务会计目标和财务会计目标之间的差异。税务会计的基本目标是遵守税法，即达到税收遵从，从而降低遵从成本。而财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。现行的财税合一模式只注重提供相关税务会计信息，却忽视了财务会计的信息质量，直接导致了两者目标的冲突。在以增值税会计目标为起点的增值税会计理论结构框架下，增值税会计目标既要服务于税收，又要满足管理人员和其他利益相关者决策的需要，财税分离的会计模式使得税务会计目标和财务会计目标相互协调。但是在当前情况下，我国又不大可能像美国的所得税会计那样，做到两者完全分离，而应该是适度分离、有分有合的混合模式。具体来说，就是财务会计按照其本身的信息质量要求与计量原则对增值税业务进行核算和报告，税务会计则严格按照税法规定计量，两者应适度分离，分离的程度要以会计要求和税收法规的差异程度和协调成本决定。 

 （二）关于收入准则与税法规定在确认收入的时间上存在差异的账务处理

　通过“递延税款——增值税”处理比较合适，即当发出商品，预收货款时，借记“递延税款——增值税”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，在确认收入时冲销递延税款，借记“预收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“递延税款——增值税”等，同时结转销售成本。在编制“资产负债表”时，对“递延税款”科目的余额要进行分析填列。其中“递延增值税款”明细科目的余额一般在借方，应列入资产项目中的“递延税款借项”。

 （三）完善增值税相关报表的内容

　针对增值税相关报表揭示不明晰的问题，应在相关报表中增加列示进项税额和销项税额的详细内容。另外，在“应交增值税明细表”中增列“待转进项税额”和“待转销项税额”两栏，期末将“应交税费——应交增值税（待转进项税额）”借方余额和“应交税费——应交增值税（待转销项税额）”贷方余额分别填入这两栏。这样做不仅有助于企业投资者和税务机关了解企业货款收付与税款缴纳的情况，也有利于有关方面对企业涉税理财活动的了解。

 （四）简并现有核算增值税业务的明细科目

　财政部、国家税务总局有关核算增值税业务的明细科目经过几次调整后，已由过去的“应交增值税”一个明细科目增加为现在的“应交增值税”、“未交增值税”和“增值税检查调整”三个明细科目。从目的上看，细化明细科目核算，是为了更好地区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交以及当月查补税款等具体情况，防止因核算不细而造成用当月应交、当月查补抵顶上月欠税等现象；但从运用情况看，由于明细科目设置过多，各科目核算内容过于繁琐复杂，加上科目属性不清等原因，实际运用效果很差。因此，应简并现有核算增值税业务的明细科目，将“增值税检查调整”明细科目的核算内容归并到“未交增值税”明细科目中。这样简并调整既能满足对增值税实施检查的有关核算要求，又能符合“未交增值税”明细科目的核算要求。

 （五）、增值税会计信息披露 

 现行增值税会计信息主要通过应交增值税明细表、增值税纳税申报表以及资产负债表中的应交税费予以提示，这使得增值税会计信息的披露缺乏可理解性，主要体现在以下三个方面：1．在资产负债表中，在现行会计处理下，待抵扣进项税额是作为应缴税费的抵减项目，直接冲减了负债，但其实质是企业资金的占用，导致财务报表信息失真；2．由于增值税不能作为费用进入利润表，导致报表使用者无法确知增值税对当期损益的影响；3．应交增值税明细表、增值税纳税申报表未反映不得抵扣进项税额的情况和价外费用、视同销售的销项税额的情况，不利于税务机关的监管和对企业财务活动的了解。

　因此，在财税分离的增值税会计处理模式下，应重新规定对增值税会计信息的披露一是在资产负债表中不应将待抵。扣进项税额作为应缴税费的抵减项目，而应将其作为递延进项税额科目与应缴未缴增值税分开列示；二是在利润表中反映增值税费用的信息；三是在应交增值税明细表中全面地反映当期销项税额、当期抵扣、上期留抵和留待下期抵扣的进项税额、出口退税额、当期已缴和期末未缴税额等信息，尤其是要详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合规定等情况，四是在会计报表附注中应披露当期购入固定资产抵扣的进项税额、按税法规定不得抵扣而记人成本的进项税额、当期由于会计与税法的规定不同而确认的销项税额等重要信息。 

 综上所述，在当前的增值税会计模式下，按照增值税会计基本原则进行不断改进和完善，就能够减少已至消除税法对增值税会计处理的影响，冰冷满足各方的信息需要。

参 考 文 献

1、《中华人民共和国增值税暂行条例》

2、注册会计师《税法》2010年

3、《工业增加值核算中存在的问题及改进措施》 作者:陈克强 学术期刊 冶金财会 2010年第2期 

4、增值税转型与所得税改革》 作者:王素清 中国经济信息.2006(12): 27-29

5、《企业会计制度》