对无形资产则的几点思

一、无形资产的概述

（一）无形资产的概念和特点

（二）无形资产的确认

二、关于费用化与资本化的处理问题

（一）研究开发费用

 1.美国模式

 2.国际会计准则模式

 3.我国研究开发费用处理模式

 4.研究开发费用资本化与费用化的比较分析

 （二）有关后续支出的处理

 1．美国模式

 2.国际会计准则模式

 3.几个国家关于对无形资产研究开发费用及后续支出会计处理的分析与评价

 （三）关于自创无形资产中有关研究开发费用及后续支出会计处理的分析与评价 

三、对无形资产确认和披露的几点建议

 （一）关于研究开发费用新的会计处理

 （二）进一步与国际准则接轨，加强对无形资产的披露

 （三）对各国无形资产研发费用会计处理的评价

 （四）保持当前处理原则下的权宜之计

 （五）改变相关会计处理原则基础上的处理方法

内 容 摘 要

在市场经济不断发展的今天，无形资产对社会经济进步的促进作用日益突出，越来越受到人们的普遍关注。与此同时，它对企业未来的发展将产生约束性的影响。中国“入世”首先要解决无形资产的核算问题，对于我国新颁布的企业会计准则中有关无形资产的具体准则里存在着几个值得考虑的问题，本文从无形资产的含义入手，对国际惯例中研究开发费用不同的会计处理进行比较，针对我国现存的问题，提出几点改进意见。

一．无形资产的概述

无形资产的概念和特点

我国新的企业会计准则中对无形资产的定义是：企业为生产商品，提供劳务出租 他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性资产。

在理解无形资产这一概念时应首先明确无形资产对企业而言是一项没有实物形态的非货币性的长期资产。因此，我们在研究这一概念时，就应该从资产的含义入手。所谓资产，就是指：过去交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期会给企业带来经济利益。那么，无形资产作为一项资产，就必须满足资产的定义并具有的自身特点。从资产的实质内容出发必须具备两个特点：其一，预期会给企业带来经济利益;其二，成本能可靠的计量。下面，我就从这两方面入手，来分析无形资产自身的某些特点，谈谈无形资产的确认问题。

无形资产的确认

 首先，预期给企业带来经济利益是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力。这种潜力在某些情况下可以单独的产生净现金流入，而某些情况下则需要与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接产生净现金流入。在这定义的理解基础上，无形资产无疑具有这种特征。尤其是在知识经济时代，经济全球化进程在进一步加剧，无形资产所形成的未来的净现金流将会逐年增加。一是从高新技术企业上看，企业技术的含量与日俱增，相应地所形成的无形资产的价值也会为企业带来预期的经济效益。二是从服务行业的角度看，各种咨询公司、律师、会计师事务所的建立和兴起都很可能与企业其他硬件设备相互配合从而形成巨大的无形财富。三是从传统的企业看，企业拥有足够的人力资源，高素质的管理队伍，都会为该企业带来经济利益流入。当然，无形资产的预期收益性存在着极大的不确定性。因为它必须与其他资产相结合才能为企业带来经济利益的总流入，而且在创造利益的能力上也较多的受到外界因素的影响。因此，在具体的操作过程中应考虑到相关因素并结合执业判断来予以确定。

 其次，无形资产的成本是否能够可靠计量。资产的计量是指入账的资产应按什么样的金额予以记录和报告，目前，在我们国家为了确保会计信息的真实、完整，一般都以历史成本为主要计量方法。及按企业各项资产在取得时应当根据实际成本计量。现在，对于无形资产而言，在计量问题上也显得尤为突出。因为无形资产本身具有某些特点如：无形的实体、非货币性资产等，所以在有关其计量问题上就或多或少带来了许多困难。无形资产是否可以计量，应该如何计算是许多会计人士一直都在研究的问题。

 综上所述，我们在从资产定义的角度分析完无形资产的概念之后，就不难发现无形资产有别与其他资产，其次都是必须谨慎的反映无形资产，再者必须解决无形资产的若干计量问题。

二、关于费用化与资本化的处理问题

在了解了无形资产基本确认条件后，我们将进而分析有关白创无形资产的会计处理。

（一）研究开发费用

1、美国模式

美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计准则公告第02号中规定：为研究与开发的所有支出均应列入费用。但是，对于内部自创计算机软件的开发费用处理，美国财务会计准则公告第86号指出：内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。该种方法大体上是依据了谨慎性原则，持该法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济利益具有不确定性，因此，按照谨慎性原则，应计入当期损益中。

2、国际会计准则模式

国际会计准则第38号指出：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。

具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项内容时，开发产生的无形资产才能确认：（1）从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；（2）有意向完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该项无形资产是否很可能为企业带来经济利益；(5)有足够的技术，财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。(6)对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量。

3、我国研究开发费用处理模式

我国会计准则的规定：理论上讲，如果开发费用符合资产的确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在于，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的且不易操作。为此，本准则把研究与开发费用于发生时计入当期损益。相应地，自行开发依法申请取得的无形资产，其入帐价值或成本应按依法取得时发生的注册费、律师费等确定。

4、研究开发费用资本化与费用化的比较分析

（1）研究开发活动的定义比较

国际会计准则第09号《研究与开发费用》中规定：研究活动是指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查。”其性质是因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够确定性。开发活动是指“在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用与新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工艺系统或服务。”其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益可能性。研究与开发费用应包括可直接计入研究与开发活动或一个合理的基础分配计入这些活动的所有费用。

（2）研究开发费用的范围及组成内容比较

①、从事研究与开发活动的人员的薪金，工资和其他与聘用人员有关的费用；②、用于研究和开发活动中消耗材料和劳务费用；③、用于研究和开发的固定资产折旧费用；④、与研究开发有关的间接费用；⑤、其他费用。在知道了何为研究开发费用之后，我们就可以比较目前几种关于研究费用的处理模式。

（3）研究开发费用资本化与费用化会计准则的国际比较

Ⅰ、美国模式

美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计准则公告第02号中规定：为研究与开发的所有支出均应列入费用。但是，对于内部自创计算机软件的开发费用处理，美国财务会计准则公告第86号指出：内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。该种方法大体上是依据了谨慎性原则，持该法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济利益具有不确定性，因此，按照谨慎性原则，应计入当期损益中。

II、国际会计准则模式

国际会计准则第38号指出：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。

具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项内容时，开发产生的无形资产才能确认：（1）从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；（2）有意向完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该项无形资产是否很可能为企业带来经济利益；(5)有足够的技术，财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。(6)对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量。

III、我国研究开发费用处理模式

我国会计准则的规定：理论上讲，如果开发费用符合资产的确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在于，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的且不易操作。为此，本准则把研究与开发费用于发生时计入当期损益。相应地，自行开发依法申请取得的无形资产，其入帐价值或成本应按依法取得时发生的注册费、律师费等确定。

（二）有关后续支出的处理

所谓后续支出就是指无形资产购入或自创完成后的相关支出。对于后续支出的处理，不同的国家有着不同的处理方式。我国“企业会计准则”规定：无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务，出租给他人的或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。该定义从无形资产的获取手段、持有目的、物理形态等多方面特征做了详细的规定，与国际会计准则对无形资产的定义大同小异。显然，无形资产属于企业资产的范畴，我们在研究这一概念时就应该从“资产”的含义入手。所谓资产，就是指过去交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期会给企业带来经济利益。那么，无形资产作为一项资产，就必须满足资产的定义并具有自身的特点：其一，预期内会给企业带来经济利益；其二，成本能可靠的计量。同时也说明了无形资产的确认条件。

企业无形资产取得途径主要有外来和自创两种，外来无形资产包括外单位捐赠给企业的、企业自己购入的、外单位投资投入等几种形式取得的无形资产；自创无形资产是指本企业自行研制创造而获得的，如自创专利权、商标权、非专利技术等。对于外来无形资产，企业根据不同情况分别以评估机构的评估值或现行市价确认无形资产的价值并予以计量，这一做法符合真实、客观性原则；而对于自行研制创造的无形资产，现行制度和会计准则中对其价值及计量的规定还存在着许多漏洞，自制无形资产和外购无形资产在事实上其实是同一性质的，但是在会计处理上，外购无形资产往往资本化，自制无形资产则费用化，是一种十分矛盾的做法。本文主要研究自制无形资产开发费用的计量和会计处理(主要是专利技术和非专利技术)。现阶段无形资产开发具有了如下新的特点。

1.1转化周期短 从以前动辄数年缩短到2～3个月。因为现在企业竞争中不是大的吃小的，而是快的吃慢的。相对来说，开发效率就是企业的生命。

1.2产生价值大，企业对其的依赖性也在不断增强 可口可乐的配方和商标是其公司的无价之宝，如果没有了这些无形资产，可口可乐公司会是什么样子，一些高新技术公司如IT产业、通信产业等也是依靠自己的专利或非专利技术竞争的。

1.3代表了新经济时代发展的要求 在传统的农业和工业经济下，流动资产和固定资产，尤其是以厂房、机器设备为主体的固定资产在企业发展中起着最主要的作用，在企业资产中所占的比例也相当大。在知识经济环境下，无形资产在企业资产中所占比例日趋增加，有的己居主导地位，相比之下，固定资产在企业资产中所占比重变得越来越小。

1、美国模式

在美国，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，允许资本化的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。即：在符合某些条件时，内部使用计算机软件的后续支出可以资本化。

2、国际会计准则模式

国际会计准则第38号指出，无形资产后续支出应在发生时确认为费用，除非满足以下条件：第一，该支出很可能使资产产生超出其原来预定绩效水平的未来经济利益；第二，该支出能够可靠地计量和分摊该资产。同时还指出，商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似项目所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认自创商誉。

3、几个国家关于对无形资产研发费用后续支出处理的主要规定比较

 （1）美国财务会计准则公告第02号中规定：企业当期发生的无形资产研发费用全部计入当期费用，研究开发活动结束后无论成功与否，均不确认为资产。但是，对于内部自创计算机软件的开发费用处理，美国财务会计准则公告第86号指出：内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。

（2）国际会计准则第38号规定：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。该准则同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出应在发生当期确认为费用；而在无形资产的开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，即对某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。

（3）英国的会计处理规定与国际会计准则类似，即在研究阶段发生的支出予以费用化，开发阶段发生的之处进行有条件的资本化。

（4）我国的《企业会计准则一无形资产》规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用为基础进行确认；依法申请取得前发生的无形资产研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

（三） 关于自创无形资产中有关研究开发费用及后续支出会计处理的分析与评价

首先，从各国对企业研发费用的会计处理规定来看，基本上都遵循了谨慎性原则，将无形资产购建过程中发生的相关支出在发生当期进行费用化处理。而国际会计准则还更严格的规定了将无形资产开发阶段发生的支出进行有条件的资本化，这种费用确认方法一方面使得企业能够更加准确的确认已发生的无形资产购建费用，但同时也增加了企业进行无形资产核算的操作难度，进而该处理方法是否能够真正适用，还有待时间的检验。

其次，企业进行无形资产的研发活动时需要巨额的资金投入，按照现有规定在研发阶段全部计入当期费用，这将使得企业当期的会计利润大幅度下降，同时也不符合收入费用配比原则，而如果该项无形资产开发成功，其为企业带来的经济利益却只能计入以后各受益会计期间。这样使企业以后各受益会计期间仅仅核算了无形资产带来的收益而完全不再考虑该项无形资产的研发成本，而是仅仅考虑数额较小的无形资产减值费用。这样，似乎企业的实际会计利润出现大幅波动。

更重要的是，将大量的研发费用直接计入企业发生当期的损益，其势必将导致企业陷入一种无法摆脱困境当中：一方面，企业为了在市场竞争中保持领先地位，必须加大诸如新生产方法，新技能等无形资产研发费用的支出；而增大研发费用按照现行规定的会计处理势必导致企业当期会计利润的大幅下降，从而可能向资本市场传递一种企业的经营管理活动出现恶化倾向的错误信息，而进一步影响企业的股价，因此，由于无形资产研发费用所带来的市场价值并不能在短期内体现出来，可能使企业在考虑是否加大新技术等无形资产的研发活动时裹足不前，这势必不利于企业研发新技术，从而制约企业的长远发展。

1、远离了会计的指导原则和具体应用原则 会计本身就是反映和监督，反映的必须是事实。如果说以少量的注册费和律师费作为无形资产成本而忽略大量的研制开发费用，那么无形资产也太“价廉物美”了，并且全国大多数企业的无形资产价格就一样，因为国家的注册费和律师费是明文规定的。可比性差导致了价格和价值之间的巨额差异，同时让会计反映的也不过是一个虚假繁荣的表面现象而不是其本质，会计存在的必要性也就会让人产生质疑。再者，由于研究和开发费用全部费用化，使得价值变成的无形资产在企业的账面和资产负债表上却毫无反映，成了账外资产，没有“户口”，这样生成的无形资产必然误导信息使用者。

2、重视可靠性，忽略相关性 会计信息质量是两者的结合体，相关性侧重于决策，而可靠性则侧重于反映。归根到底，会计信息是提供给报表使用人作为决策的依据。我国仅在《企业会计准则》第14条规定：会计核算应当及时进行。这与相关性的重要作用是极不对称的。从无形资产的核算体系充分暴露出两者之间的对立矛盾，而且这种矛盾将愈来愈激烈，将直接导致会计信息的失真。会计工作包括会计确认和会计计量两大方面，未来会计发展要更深入地融入到经济管理中去，从管理角度上看，无形资产计算方法和一个科目的设置还是远远不能满足现实需要的。

 我们可以发现，各国在规定无形资产研发费用的会计处理时，无疑都倾向了可靠性。如我国规定，企业自行开发的无形资产的入账价值应按购建该无形资产所发生的注册费、律师费等费用确定，而将金额相对较大的无形资产研发费用计入当期费用，这在某种程度上可以

说是舍大取小，根本无法公允反映该项无形资产的历史成本价值，更不用说其市场价值。此外，目前还有学者提出了追溯资本化法，即在研究和开发项目被证明能生产出实际的产品或能够提供相关服务之前，将研发该无形资产项目发生的支出确认为费用，而在得到证明之后，将这些支出资本化，作为资产加以确认。

三、对无形资产确认和披露的几点建议

 通过以上比较分析，对企业研究开发支出的会计处理要考虑因研究开发结果的不确定性带来的企业风险，更要考虑真实地反映企业的财务状况和经营成果，即在充分把握未来经济利益很可能流入且成本能可靠计量时将其于以资本化。比如：在判断未来经济利益很可能流

入且成本能可能流入时就应该要求会计人员准确地运用职业判断，采取谨慎性原则的基础上，准确详尽的处理；而在成本计量方面，则应在新的政治、经济、法律环境下改革传统的确认标准，不仅进行初始确认，还要进行价值变动后的再确认，即在采用历史成本法计量的同时，也应采用重置成本法和收益现值法等公允价值计价。综合以上情况，笔者提出以资本化为基调，兼顾稳健性原则与配比原则的一种处理方法。

(一)关于研究开发费用新的会计处理

 应专设一个会计科目来核算无形资产研究开发费用，该科目类似于“在建工程”科目，是用于核算正处于开发研究过程中无形资产，待其开发研究成功后转入“无形资产”帐户，若开发研究失败则再转入当期损益类帐户。该科目的借方用于核算企业研究开发无形资产过

程中所发生的材料费、人工费、注册费等，贷方用于核算无形资产研制开发成功结转到“无形资产”科目或直接分期摊销计入“管理费用”科目中，科目的借方余额反映尚未结转或摊销形资产的研究开发费，并在资产负债表中列于“无形资产”项目之后，以提供更为准确的会计信息。具体核算过程如下：1、在研究开发过程中发生的研发费用等则借：在建无形资产，贷：银行存款等。2、在研究开发各项无形资产成功后，借：无形资产，贷：在建无形资产。3、当研究开发失败后，借：管理费用，贷：在建无形资产。经过这样的会计处理之后，就能够弥补前述的诸多不足，并且能真实的核算无形资产的价值，有利于企业加强对无形资产的管理和使用。

(二)进一步与国际准则接轨，，加强对无形资产的披露

 对无形资产重视不仅仅应准确的加以确认，而且还应有一种较为完整的披露体系，以全面的提高无形资产的利用价值。在目前我国新的企业会计准则中有关无形资产的披露部分规定如下：1、各类无形资产的摊销年限；2、各类无形资产当期起初和期末余额，变动情况及其原因；3、当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。然而，在当前知识资本的比重日益提高的今天，仅仅披露这些内容是远远不够的。而且，伴随着世界全球化进程的加剧，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加，因此，在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地披露无形资产信息。所以，提出如下几点建议：1、应更明确指出各类无形资产的种类；2、其摊销年限应分别披露，且根据各自不同的特点，采用不同的摊销方法；3、期初，期末余额应包括“在建无形资产’’部分；4、如有可能还应明确指明各企业研究开发费用的数额是多少，以表明该公司潜在的创新能力。当然，考虑到无形资产成本和收益的原则及自身唯一性的特点，如果把无形资产披露的过于详尽，这就会给竞争对手提供更多的信息而危害到本企业的利益，也会使的成本和收益问题存在着严重的失衡。所以，

我们在具体披露过程中应把握适度。

(三)对各国无形资产研发费用会计处理的评析

以上会计处理方法都无法反映企业自行购建的无形资产的真实价值，进而无法反映企业的真实市场价值，尤其是那些无形资产研发费用投入巨大的公司，其实际价值被大大低估了。且根据历史资料来看，由于未将企业研发成功的无形资产所涉及的研发费用资本化而导致企业市场价值虚减给企业造成的影响，甚至远远超过了该项无形资产本身的价值。

(四)保持当前处理原则下的权宜之计

 当前，对于无形资产研发费费用的处理是计入企业当期的管理费用，这不能清晰的反映出企业对研发活动重视程度或投入程度，且由于大额无形资产研发费费用的计入表现出来的金额巨大的管理费用，会向资本市场传递一种错误信息：企业的管理能力较差，从而影响报

表使用者对企业未来经营管理能力的正确预期。笔者认为：应该单设“研发支出”一级会计科目来核算企业无形资产的研发费用，并单独在报表中反映。这样，报表使用者就可以一目了然地看出研发费用的支出情况，从而合理评估企业的研发能力，并能对企业的利润质量做出比较合理的判断。

(五)改变相关会计处理原则基础上的处理方法

 前述方法仍不能从更本上解决现行会计准则和制度无法真实反映企业无形资产的价值问题，更彻底的方法是单独设立一个一级会计科目—“准无形资产”来核算企业的研发费用支出，并在资产负债表的资产部分反映。考虑到与现行会计准则其他各部分的衔接问题，可在这个一级科目下设置两个明细科目，分别列示暂时不应予资本化和当时就应予资本化的无形资产研发费用。这样既能体现出企业当前研发支出投入水平，又能体现企业当前真实价值；又能体现出不同研发项目的风险大小。使得报表使用者可以一目了然的了解到企业研发费用的支出金额，并可根据自身需要，考察企业的研发能力。

 如果最后研发成功，就把“准无形资产”科目中应予资本化的金额转入“无形资产”科目核算。如果开发失败，就在未来一定年限内摊销，摊销年限应该与那些开发成功的无形资产的所带来的收益年限一致。不能追溯调整为研发投入期间的费用，因为无形资产的研发支出所带来的收益在以后期间而不是投入期间，所以研发失败的费用应该在以后适当年限内摊销，这样才符合收入费用配比原则。

结束语

在全面分析了国际会计准则与我国关于无形资产准则的基础上，我们不难看出两者存在差异性。伴随着知识经济时代的到来，各个公司、企业都将重点放在了高新技术的开发与研制领域问题上，因此，无形资产这一概念对每个企业而言将不再陌生，它对企业的未来发展也越来越重要。我们作为新世纪的技术管理者，信息资源的使用者将会把更多注意力放在企业自身的新技术开发上，所以我们就更应该用更详实的信息资料来记录计量无形资产，更加准确的来披露无形资产的相关信息。

当然，仅本文提出的几点建议和意见来加强无形资产的管理是远远不够的。我们还应该提高各界人士对无形资产的重要性的认识，注重开发、培育、创造、维护和保护各单位无形资产，建立专门的无形资产管理机构，配置专门的管理人员，加强无形资产管理知识的普及和培训，得手无形资产的扩大、扩展和扩张作用，使企业走向全国乃至全世界。

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